BGE 31 I 33

A. Am 9. Juli 1902 starb der in Zürich wohnhafte Seidenfabrikant Friedrich Alphons Leopold Zuppinger, der Vater der Rekurrenten Isabella Amalie Hedwig, Alphons Oskar Leopold und Bruno Leopold Gustav Zuppinger, seiner Erben, und Bruder des Rekurrenten Oskar Zuppinger-Fischer, seines Mitanteilhabers an der Kollektivgesellschaft Zuppinger & Cie. in Zürich. Die waisenamtliche Inventarisation seines Nachlasses ergab — BGE 31 I 33, S. 34 — an Aktiven:

½ Anteil an Liegenschaften:

)05 Fr. 221,050 a) in Zürich. „ 172,500 — b) in Bergamo ½ Anteil am Kapitalkonto der Firma Zup¬ 317,918 10 pinger & Cie.

Anteil am Erlös von 1902 in Bergamo 50,192 70 verkauften Liegenschaften an Passiven:

½ Anteil an Hypotheken auf dem Grundbesitz in Zürich.. Fr. 70,000 1,000 — Arztkonto Fr. 702,160 80 somit ein Nettovermögen von und (mit Einschluß des Vermögens der Kinder „ 159,560 erster Ehe des Verstorbenen von.

dessen Versteuerung dem Verstorbenen oblag) von Fr. 861,720 80 Danach umfaßte das Vermögen des Rekurrenten Oskar Zuppinger-Fischer als gleichbeteiligten Firmenteilhaber des Verstorbenen dieselben Aktiven und denselben Hypothekarpassivposten; es betrug folglich, unter Mitberücksichtigung eines anderweitig festgestellten weiteren Aktivpostens (Frauenvermögen) von 83,000 Fr., netto 786,160 Fr. 80 Cts.

Auf Grund dieser Inventarisation bestimmte die zürcherische Finanzdirektion durch Verfügung vom 30. Dezember 1903 das steuerpflichtige Vermögen des verstorbenen Zuppinger-Eisentraut und des Rekurrenten Oksar Zuppinger-Fischer für die Jahre 1900 bis und mit 1902 wie folgt:

Sie brachte von den angegebenen Nettovermögensbeträgen je in Abzug:

a) Den Wert des Anteils an den Liegen¬ Fr. 172,500 — schaften in Bergamo von. und b) den Anteil am Erlös der 1902 in Ber¬ 55,192 70 gamo verkauften Liegenschaften von. und für Zuppinger-Eisentraut überdies — BGE 31 I 33, S. 35 — c) vom Vermögen der Kinder erster Ehe einen erst 1903 steuerpflichtigen Betrag von.

25,000 — und gelangte so auf:

609,028 10 für Zuppinger-Eisentraut und 558,468 10 für den Rekurrenten Zuppinger-Fischer.

Diese Beträge aber erhöhte sie je um 20,000 Fr., weil gemäß § 6 Satz 1 des Steuergesetzes, lautend: „Bei Berechnung des „Vermögens von im Kanton wohnenden Pflichtigen sind von dem „Gesamtwert des Besitztums allfällige Schulden in Abzug zu „bringen“ vorliegend die Passiven vom Gesamtwert des Besitztums jedes der beiden Steuerpflichtigen in Abzug zu bringen, und folglich die Hyothekarschulden von je 70,000 Fr. und im Verhältnisse des Wertes des zürcherischen zum auswärtigen Besitztum an den im Kanton Zürich steuerpflichtigen Vermögensobjekten abzurechnen, d. h. mit nur zirka 50,000 Fr. statt 70,000 in Rechnung zu bringen seien. Die so ermittelten Summen von 629,028 Fr. 10 Cts., bezw. 578,468 Fr. 10 Cts. rundete sie für die Steuerberechnung ab auf Fr. 615,000 Fr., bezw. 565,000 Fr. An Hand dieser Ziffern stellte sie eine ungenügende Steuerleistung der beiden Steuerpflichtigen fest und verfügte eine fünffache Steuernachzahlung für die Jahre 1900 und 1901 im Betrage:

Für Zuppinger-Eisentraut, bezw. dessen Erben, die rekurrierenden Kinder Zuppinger, von total Fr. 10,400 und für den Rekurrenten Zuppinger-Fischer von total „ 8,400 Diese Nachsteuerverfügung fochten die davon Betroffenen beim Regierungsrate des Kantons Zürich an. Sie verlangten bezüglich der Feststellung des steuerpflichtigen Vermögens — außer der Nichtberücksichtigung des Frauenvermögens von 83,000 Fr. des Beschwerdeführers Zuppinger-Fischer — Abzug des vollen Betrages der Hypothekarschulden von je 70,000 Fr. und ferner Ausscheidung verschiedener näher bezeichneter Posten als mit dem Grundeigentum in Bergamo verbundenes Besitztum im Sinne des § 3 litt. b des Steuergesetzes, im Gesamtbetrage von je 220,724 Fr. 83 Cts. Die angerufene Gesetzesbestimmung lautet: „S 3. Von der Vermögenssteuer sind ausgenommen: — BGE 31 I 33, S. 36 — „b) Das außer dem Kanton befindliche, aus Grundeigentum be- „stehende oder mit solchem verbundene Besitztum eines Kantons- „einwohners, wenn für dasselbe da, wo es liegt, eine Vermögens- „oder Einkommensteuer zu entrichten ift.“ Durch Beschluß vom 11. August 1904 entsprach der Regierungsrat dem Begehren um Nichtberücksichtigung des Frauenververmögens des Beschwerdeführers Zuppinger-Fischer und reduzierte demnach den Betrag der Nachsteuer desselben auf 5,080 Fr.; im übrigen aber wies er die Beschwerde ab.

B. Gegen diesen Beschluß des Regierungsrates hat Oskar Zuppinger-Fischer, handelnd für sich und als Vormund der drei minderjährigen Kinder seines verstorbenen Bruders Zuppinger- Eisentraut, rechtzeitig den staatsrechtlichen Rekurs an das Bundesgericht erklärt mit dem Antrag, dieses wolle den angefochtenen Beschluß aufheben und entscheiden, daß die Taxationen für die Steuernachzahlung auf der Grundlage vorgenommen werden müssen, daß noch weiter je 222,608 Fr. 77 Cts. in Abzug zu bringen seien. Zur Begründung wird wesentlich ausgeführt: Die regierungsrätlichen Taxationen ziehen einmal den außerhalb des Kantons Zürich, in Bergamo, gelegenen Grundbesitz der Rekurrenten indirekt für je 20,000 Fr. zur Besteuerung heran, indem sie nicht den Gesamtbetrag der grundversicherten Passiven von je 70,000 Fr., sondern nur deren, den in Zürich befindlichen Aktiven im Verhältnis zu den Gesamtaktiven entsprechende Quote von je 50,000 Fr. in Abzug brächten. Da die Rekurrenten ihre Liegenschaften in Bergamo zum vollen Werte versteuern müssen, wofür eventuell Beweis anerboten werde, so bedeute dieser reduzierte Schuldenabzug eine, wenn auch verschleierte Doppelbesteuerung, wie das Bundesgericht bereits in seinen Urteilen in Sachen Riedtmann=Näf* festgestellt habe. Übrigens widerspreche derselbe den ausdrücklichen Vorschriften der (sub Fakt. A oben zitierten)

§§ 3 litt. b und 6 des zürcherischen Steuergesetzes (vom 24. April 1870), wonach die Steuer nur von dem im Kanton steuerpflichtigen Nettovermögen zu berechnen sei, so daß in dem abweichen- * S. eines davon, A. S., Bd. XXVIII, 1, Nr. 31, S. 122 ff.

(Anm. d. Red. f. Publ.) — BGE 31 I 33, S. 37 — den Verfahren der Steuerbehörden auch eine reine Willkür und Rechtsverweigerung liege. Sodann seien in dem Kapitalkonto der Firma Zuppinger & Cie., welches Aktivum mit je 317,918 Fr. 10 Cts. in den angefochtenen Taxationen eingestellt sei, u. a. folgende auf den Hauptsitz des Geschäftes in Bergamo bezügliche Posten inbegriffen:

1. Vorschüsse für den Betrieb der Spinnerei und der Zwirnerei von zusammen.... Fr. 23,619 03 Dieser Posten sei für Arbeitslöhne und dergleichen verwendet worden, sei also eigentlich überhaupt kein Aktivum.

2. Ankauf von Cocons neuer Ernte... 205,606 90 3. Im Warenkonto figurierend:

Vorräte von Cocons alter Ernte in der Spinnerei, 49,130 — Ungezwirnte und in Arbeit befindliche Rohseide in der Zwirnerei... 126,861 60 somit total Fr. 405,217 53 oder auf jeden Gesellschafter entfallend die Hälfte von 202,608 Fr. 77 Cts. Diese Aktiven seien nach § 3 litt. b des Steuergesetzes als mit dem auswärtigen Grundeigentum der Rekurrenten verbundenes Besitztum im Kanton Zürich nicht steuerpflichtig. Nach dem bloßen Wortlaute der in Rede stehenden Bestimmung wäre es allerdings wohl nicht möglich, den gegenteiligen Entscheid des Regierungsrates als Rechtsverweigerung zu bezeichnen; dagegen könne der § 3 litt. b unmöglich den ihm vom Regierungsrate beigelegten Sinn haben, daß unter dem mit Grundeigentum verbundenen Besitztum nur die Gegenstände verstanden werden können, welche nach dem zürch. PGB als Zubehörden gelten. Denn daß solche privatrechtliche Zubehörden nicht als bewegliche Sachen steuerpflichtig seien, sei schon an sich selbstverständlich und hätte nicht ausdrücklich gesagt werden müssen. Das fragliche Besitztum umfasse vielmehr das, was in wirtschaftlichem Sinne mit dem Grundeigentum verbunden sei. Dies seien bei einem industriellen Etablissement die Vorräte, die zur Verarbeitung bestimmten und in Verarbeitung begriffenen Rohmaterialien, Fabrikutensilien, Werkzeuge, 2e. Die Richtigkeit dieser — BGE 31 I 33, S. 38 — Auslegung ergebe sich auch daraus, daß die den umgekehrten Fall des Grundeigentums eines Ausländers im Kanton Zürich beschlagende, mit § 3 b wörtlich gleichlautende Vorschrift des § 2 litt. b des Steuergesetzes von den Steuerbehörden selbst im gleichen Sinne ausgelegt und angewendet werde. Dem entspreche auch die frühere Praxis bezüglich des § 3 litt. b. Da nun die fraglichen Aktiven tatsächlich in Italien besteuert würden, wofür eventuell Beweis anerboten werde, so handle es sich auch hier um eine Doppelbesteuerung, und zwar — mit Rücksicht darauf, daß die betreffenden Aktiven nach der Steuergesetzgebung des Kantons Zürich zum Grundeigentum gehörten — um eine solche von Grundeigentum, gegen welche das Bundesgericht auch bei Konflikten mit dem Ausland Schutz gewähre. Nach dem Gesagten ergebe sich für jede der beiden angefochtenen Taxationen die beantragte Reduktion um total 222,608 Fr. 77 Cts.

C. Der Regierungsrat des Kantons Zürich hat sich auf den Rekurs wesentlich wie folgt vernehmen lassen:

1. Was die beanstandete Art des Schuldenabzuges betreffe, so werde gegenüber dem Vorwurfe der Rechtsverweigerung bemerkt, daß in § 3 litt. b des Steuergesetzes vom Schuldenabzug überhaupt nicht die Rede sei und § 6 daselbst die Auffassung der Rekurrenten geradezu ausschließe, so daß es sich keinenfalls um eine Verletzung des klaren Wortlautes jener angerufenen Bestimmungen handeln könne. Auch eine unzulässige Doppelbesteuerung liege nicht vor. In seinen, die gegenteilige Auffassung vertretenden Urteilen in Sachen Riedtmann-Näf vom 26. Juni und 17. Dezember 1902, auf welche die Rekurrenten hinweisen, habe sich das Bundesgericht, nach der festen Überzeugung des Regierungsrates, geirrt. Der jenen Urteilen zu Grunde gelegte, an sich richtige Begriff einer indirekten Doppelbesteuerung setze voraus, daß der steuerfordernde Kanton seinen Anspruch zwar mit Gründen motiviere, zu deren Geltendmachung er kraft seiner Steuerhoheit befugt sei, die aber nur für einen Teil des Anspruchs zutreffen, so daß der Rest desselben sich doch nur durch einen faktischen Eingriff in eine fremde Steuerhoheit erklären lasse. Danach frage es sich für den Entscheid über die vorliegend behauptete Doppelbesteuerung, ob die streitige Steuerforderung teilweise nicht anders — BGE 31 I 33, S. 39 — haltbar sei, als durch die Annahme ihrer Verlegung auf das in Bergamo befindliche Grundeigentum. Dies aber sei zu verneinen. Die streitige Steuerforderung stütze sich in erster Linie auf die Geltendmachung der zürcherischen Steuerhoheit über das gesamte Vermögen der Rekurrenten mit Ausnahme des in Bergamo gelegenen Grundeigentums; da nun die Steuerhoheit in dem Rechte bestehe, die ihr unterstehenden Objekte zu ihrem vollen Werte, ohne jeden Schuldenabzug, zu besteuern, so sei klar, daß der Ausscheidung der Objekte nach der Zuständigkeit der zürcherischen und der fremden Steuerhoheit je die Bruttobeträge der betreffenden Vermögensteile zu Grunde zu legen seien. Der zürcherische Steueranspruch sei also, soweit er sich auf die Geltendmachung der zürcherischen Steuerhoheit stütze, vollkommen motiviert, wenn, wie vorliegend geschehen, vom Gesamtbruttowert der Aktiven der volle Wert der einer fremden Steuerhoheit unterstehenden Objekte abgezögen und der Rest als der der zürcherischen Steuerhoheit unterstehende Betrag bezeichnet werde. Es könne sich daher weiter nur fragen, ob der streitige Steuerbetrag mit Rücksicht auf die Bestimmungen über den Schuldenabzug von dem in Zürich steuerpflichtigen Bruttovermögen nicht gänzlich motiviert sei; allein dies berühre — da ja dabei das Maximum des steuerpflichtigen Bruttovermögens als Berechnungsgrundlage in keinem Falle überschritten werde — nicht das bundesrechtliche Verbot der Doppelbesteuerung, sondern sei lediglich eine interne Frage der Anwendung des kantonalen Steuergesetzes. Übrigens sei der Schuldenabzug vorliegend nach gesetzlicher Vorschrift vorgenommen worden; denn das zürcherische Steuerrecht gewähre denselben im vollen Umfange nur den Steuerpflichtigen, deren ganzes Besitztum im Kanton liege, während es ihn lediglich in einem vom Gesamtwert des Besitztums abhängigen Maße zulasse, wenn ein Steuersubjekt sein Vermögen nur teilweise im Kanton liegen habe, wie dies hier der Fall sei, Aus diesem verschiedenen Rechtsgrund der Steuerforderungen (Verpflichtung zur Versteuerung des Nettovermögens nach § 6 Satz 1 des Steuergesetzes; Verpflichtung zur Versteuerung des um einen beschränkten Schuldenabzug verminderten Bruttovermögens nach § 6 Satz 1 und 2 daselbst) erkläre sich die Verschiedenheit des Schuldenabzugs je nach dem Tatbestand, daß das — BGE 31 I 33, S. 40 — gesamte Vermögen des Steuerpflichtigen oder daß nur ein Teil desselben sich im Kanton befinde. Wenn im letzteren Falle das auswärts befindliche Vermögen für die Bemessung des Schuldenabzuges berücksichtigt werde, so geschehe dies lediglich, um festzustellen, in welchem Maße für das im Kanton befindliche Vermögen der Tatbestand des reduzierten Schuldenabzuges gegeben sei diese Berücksichtigung habe also lediglich die Bedeutung einer rechnerischen Operation mit Bezug auf das in Zürich steuerpflichtige Vermögen und bedeute nicht die Anwendung des Schuldenabzuges auch auf das der fremden Steuerhoheit unterstehende Vermögen und damit einen Eingriff in diese Steuerhoheit, wie das Bundesgericht im Falle Riedtmann aus dem vom Regierungsrat damals gebrauchten, leicht mißverständlichen Ausdrucke „Verlegung“ eines Teils der Passiven auf die auswärtige Liegenschaft irrtümlicherweise gefolgert habe.

2. Die Heranziehung des in Bergamo befindlichen beweglichen Vermögens der Rekurrenten widerspreche weder dem Wortlaute, wie die Rekurrenten selbst zugeben, noch auch — entgegen deren Behauptung — dem Sinn des § 3 litt. b des Steuergesetzes. Die Rekurrenten vermöchten für ihre Auffassung, daß unter dem „mit Grundeigentum verbundenen Besitztum“ alles zu vestehen sei, was im „wirtschaftlichen“ Sinne zu einer Liegenschaft gehöre, weder irgend einen Vorentscheid der Steuerbehörden anzuführen, noch nachzuweisen, daß sich diese Auffassung mit derjenigen des Gesetzgebers dee, noch endlich irgend welche Argumente allgemeinsteuerrechtlicher Natur geltend zu machen. Der von den Rekurrenten hervorgehobene Widerspruch der Interpretation des § 2 litt. b mit derjenigen des § 3 litt. b des Steuergesetzes seitens der Steuerbehörden erkläre sich aus der durch die maßgebenden völkerrechtlichen und bundesrechtlichen Grundsätze geschaffenen abweichenden Ausdehnung der kantonalen Steuerhoheit in den beiden Fällen. Der Regierungsrat interpretiere den § 2 litt. b gemäß der bundesgerichtlichen Praxis betr. Doppelsteuerung dahin, daß in einem andern Kanton wohnende Personen im Kanton Zürich ihr hier gelegenes Grundeigentum, sowie das Betriebskapital ihrer hiesigen Erwerbsunternehmungen als Vermögen zu versteuern haben und ziehe selbstverständlich auch im Auslande wohnhafte Personen — BGE 31 I 33, S. 41 — in gleichem Umfange zur Steuerleistung heran. Umgekehrt sei er durch die bundesgerichtliche Doppelbesteuerungspraxis gehalten, den § 3 litt. b dahin auszulegen, daß im Kanton wohnhafte Personen für ihr in einem andern Kanton gelegenes Grundeigentum und für ihre dort angelegten Geschäftskapitalien im Kanton Zürich keine Vermögenssteuer zu entrichten haben. Ebenso habe er nach allgemeinem völkerrechtlichem Grundsatze und der bundesgerichtlichen Praxis das im Auslande gelegene Grundeigentum zürcherischer Einwohner im Kanton steuerfrei zu lassen; dagegen verpflichte ihn kein völkerrechtlicher oder bundesrechtlicher Grundsatz, dies auch mit Bezug auf im Ausland befindliches mobiles Vermögen zürcherischer Einwohner zu tun. Die angefochtene Besteuerung des in Bergamo befindlichen Mobiliarvermögens involviere keine unzulässige Doppelbesteuerung. Das Bundesgericht sei für diese internationale Doppelbesteuerungsfrage inkompetent: es handle sich um Vermögensobjekte, die nach dem allein maßgebenden Sprachgebrauch zu den Mobilien zu zählen seien und selbst nach der von den Rekurrenten vertretenen Auslegung des zürcherischen Steuerrechts höchstens wie Immobiliarvermögen zu behandeln wären, nicht aber solches darstellten.