BGE 33 I 689

A. Nach der Verfassung des Kantons Zürich (von 1869) haben alle Steuerpflichtigen im Verhältnis der ihnen zu Gebote stehenden Mittel an die Staats- und Gemeindelasten beizutragen. Die Gesetzgebung hat diejenigen Vorschriften aufzustellen, welche zu genauer Ermittlung der Steuerkraft zweckdienlich erscheinen (Art. 19 Abs. 1 und 8). Das kantonale Steuergesetz vom 24. — BGE 33 I 689, S. 690 — April 1870 bestimmt in § 4: „Der Einkommenssteuer ist unterworfen: der Erwerb und das Einkommen der im Kanton wohnenden Bürger und der Niedergelassenen und der im Kanton bestehenden Korporationen.“ Die Ausmittlung des steuerbaren Vermögens und Einkommens geschieht auf Grundlage der Selbsttaxation des Pflichtigen. Diese wird kontrolliert durch die Taxation der Steuerkommission, von welcher auf amtliche Inventarisierung oder an die Rekurskommission Berufung stattfindet (§ 14). Diese Berufung ist durch den Pflichtigen oder den Steuerkommissär innert Frist vom Empfang der Taxation der Steuerkommission an zu erklären, ansonst die Taxation als anerkannt gilt (§ 2 Nach § 15 hat jeder Pflichtige sein Vermögen und Einkommen vollständig nach seinem wahren Werte zu taxieren. Unter dem Titel „Folgen unrichtiger Angaben“ normiert § 38: „Ergibt sich, daß ein Pflichtiger sein Vermögen unvollständig versteuert hat, so ist eine Steuernachzahlung zu beziehen. Dieselbe beträgt das Fünffache der in den letzten zwei Jahren dem Staate zu wenig bezahlten Beträge. Die Erben haften solidarisch für diese Nachsteuer. Wenn ein solcher Fall unvollständiger Versteuerung zur Kenntnis einer Vormundschafts- oder Gerichtsbehörde gelangt, so ist diese verpflichtet, der Finanzdirektion davon rechtzeitige und vollständige Mitteilung zu machen.“ Bei der Beratung des Steuergesetzes im Kantonsrat (Sitzung vom 20. Dezember 1869) war ein Antrag, daß auch Erwerb und Einkommen der Nachsteuer unterworfen sei, gegenüber dem Antrage der Kommission und des Regierungsrates, wonach die Nachsteuer bloß auf das Vermögen Anwendung findet, in Minderheit geblieben.

In der regierungsrätlich genehmigten Anleitung der Finanzdirektion betreffend das bei der Steuertaxation zu beobachtende Verfahren vom Mai 1903 heißt es in § 53 Abs. 1: „Die Taxations- und Rekursorgane haben, wenn sie sichere Anhaltspunkte dafür erlangen, daß das Vermögen eines Pflichtigen schon früher den versteuerten Betrag wesentlich überstieg, hievon der Finanzdirektion zum Zwecke der Erhebung einer Steuernachzahlung Mitteilung zu machen.“ Die entsprechende Anleitung vom Juni 1906 enthält in § 55 eine wörtlich gleichlautende Vorschrift.

— BGE 33 I 689, S. 691 — B. Mit Verfügung vom 8. Dezember 1906 setzte die Finanzdirektion Zürich auf Grund eines waisenamtlichen Inventars das pro 1904 und 1905 steuerpflichtige Vermögen des am 22. Mai 1906 verstorbenen Erblassers der Rekurrenten, Heinrich Vetter- Leuzinger, auf 85,000 Fr. fest, und legte, weil in diesen zwei Jahren nur je 8000 Fr. Vermögen versteuert worden waren, den Rekurrenten als Erben eine fünffache Nachsteuer im Gesamtbetrage von 2185 Fr. 50 Cts. auf. Da die Rekurrenten in einem bei der Finanzdirektion eingereichten Revisionsgesuch den Nachweis leisteten, daß das Vermögen des Heinrich Vetter zur Zeit der Aufforderung zur Selbsttaxation pro 1904 und 1905 geringer war, als beim Tode des Pflichtigen, so wurde die fünffache Vermögensnachsteuer durch Verfügung vom 11. März 1907 auf 1946 Fr. 25 Cts. herabgesetzt. Da aber bei Gelegenheit der Prüfung dieses Revisionsgesuches auf Grund der Bücher des verstorbenen Vetter festgestellt werden konnte, daß Vetter seit Jahren ein erheblich größeres Einkommen bezogen hatte, als er versteuerte (seit 1903 Fr. 5000), nämlich zirka 17,000 Fr. im Jahre 1903, Fr. 18,000 im Jahre 1904, Fr. 19,000 im Jahre 1905 und 14,000 Fr. im Jahre 1906 (10 Monate), so wurde den Erben zugleich die Nachbezahlung der in den Jahren 1904—1906 zu wenig entrichteten Einkommenssteuern in ihrem einfachen Betrage, total 2952 Fr. (nachträglich reduziert auf 2500 Fr. 50 Cts.)

auferlegt.

Gegen diese Verfügung ergriffen die Rekurrenten am 25. März 1907 den Rekurs an den Regierungsrat mit folgender Begründung: Zu entscheiden sei die grundsätzliche Frage, ob bezüglich des Einkommens überhaupt eine Nachsteuer erhoben werden könne. Zum ersten Male seit 37 Jahren werde diese Frage von den Steuerbehörden bejaht, die Begründung dieser revolutionären Neuerung beschränke sich indessen auf den Satz, daß das Einkommen in „außerordentlich ungenügendem Maße“ versteuert worden sei. Es sei nun aber rechtlich unzulässig, bei gröberen Gesetzesverletzungen einzuschreiten, bei geringeren dagegen nicht. Ein solches Vorgehen müsse der Willkür Tür und Tor öffnen. Sofern die Finanzdirektion ihre Verfügung noch mit andern Gründen zu stützen suchen sollte, sei jetzt schon zu betonen, daß jede auf — BGE 33 I 689, S. 692 — die Einkommenssteuer bezügliche Verfügung in der Verfassung und im Gesetz vom 24. April 1870 begründet sein müsse. In der verwaltungsrechtlichen Festsetzung der Zahlungspflicht der Erben für die in den Jahren 1904—1906 von Vetter zu wenig bezahlten Einkommenssteuern liege eine eigentliche neue Steuerverfügung. Hiefür fehle aber die rechtliche Grundlage, indem erstens der Steueranspruch für die betreffenden Jahre in Form der Taxation jeweilen rechtsverbindlich festgesetzt, den Pflichtigen mitgeteilt und durch die Bezahlung konsumiert worden sei, und indem zweitens für die erst nach dem Tode des Pflichtigen verfügte und damit erst entstandene Steuerschuld des Erblassers die Zahlungspflicht der Erben statuiert werde. Der heute geltend gemachte Steueranspruch habe eben in den Jahren 1904—1906 noch nicht bestanden, sondern sei erst durch die Verfügung der Finanzdirektion geschaffen worden. Zur Entstehung eines Steueranspruches bedürfe es aber immer einer Verfügung der kompetenten Organe. Neue Steuerverfügungen können nach dem Tode des Pflichtigen nur bei der Vermögenssteuer, nicht aber bei der Einkommenssteuer erlassen werden. Eventuell sei nicht einzusehen, wie die Haftbarkeit der Erben für eine solche Steuerschuld ohne gesetzliche Spezialvorschrift konstruiert werden könnte. Das Gesetz gestatte übrigens überhaupt keinerlei Nachforderungen bei der Einkommenssteuer. Wenn die Finanzdirektion die Einkommenssteuern „bezüglich der beiden für die Vermögensnachsteuer maßgebenden Jahre und bezüglich des Todesjahres" nachgefordert habe, so habe sie offenbar an eine Nachsteuer im Sinne des Art. 38 des Steuergesetzes gedacht. Wo aber das Recht zur Erhebung fünffacher Nachsteuern fehle, sei auch die Erhebung einfacher Nachsteuern unzulässig, indem letztere nur dann erhoben werden könnten, wenn man als die für die Nachsteuerpflicht maßgebenden zwei Jahre die zwei dem Entdeckungsjahre vorausgehenden Jahre auffasse. Jedenfalls sei die einfache Nachsteuer bezüglich der Jahre 1904 und 1905 ausgeschlossen und pro 1906 sei sie unzulässig, weil der Pflichtige am Anfang des Jahres gestorben sei.

Der Regierungsrat wies den Rekurs durch Entscheid vom 25. April 1907 ab, indem er ausführte: Hinsichtlich der prinzipiellen Frage, ob zu wenig bezahlte Einkommenssteuern nachträglich eingefordert — BGE 33 I 689, S. 693 — werden könnten, sei zunächst zu konstatieren, daß nur der einfache Betrag dieser Steuern im Streite liege. Es sei klar, schon aus diesem Grunde keine Rede davon sein könne, den § 38 des Steuergesetzes, der sei es zum Zwecke der Bestrafung, sei es zum Zwecke der summarischen Erledigung verwaltungsrechtlicher Schadenersatzansprüche die Erhebung einer ganz besonderen Steuerart, der fünffachen Vermögenssteuer, vorsehe, als den für die vorliegende Streitfrage maßgebenden Text zu betrachten. Denn wenn es auch richtig sei, daß § 38 leg. cit. zu keinerlei Nachforderungen bezüglich der Einkommenssteuer ermächtige, so sei es doch ebenso richtig, daß er mit keinem Worte solche Nachforderungen ausschließe. Und ganz das gleiche gelte mit Bezug auf das Steuergesetz vom 24. April 1870 überhaupt; nirgends sei die nachträgliche Erhebung hinterzogener Einkommenssteuern vorgesehen, aber auch nirgends sei sie verboten. Die Frage könne also überhaupt nicht auf dem Boden des positiven Gesetzestextes, sondern nur auf dem Boden allgemeiner Rechtsgrundsätze gelöst werden. Von diesem Standpunkte aus betrachtet, sei unmittelbar klar, daß, wie alle andern Forderungen, so auch die Steuerforderungen, nur dann untergehen, wenn eine im Gesetz vorgesehene Verjährung eingetreten sei. Weder die Verfassung, noch irgend ein Gesetz statuiere nun aber mit Bezug auf die Einkommenssteuer eine Verjährungsfrist. Daraus folge, daß hinterzogene Einkommenssteuern grundsätzlich nicht nur auf zwei Jahre, sondern überhaupt auf so lange zurück nachgefordert werden könnten, als sich die Hinterziehung feststellen lasse. Die uneingeschränkte Anwendung dieses Prinzipes könne nun freilich in gewissen Fällen zu der vielleicht nicht im Sinne des Gesetzes liegenden Konsequenz führen, daß die einfäche Einkommenssteuernachzahlung eine relativ größere Leistung darstellen würde, als die auf zwei Jahre beschränkte fünffache Vermögensnachsteuer. Allein dieser — vom rein rechtlichen Standpunkte aus übrigens vollkommen irrelevante — Einwand falle sofort dahin, wenn, wie im vorliegenden Falle, die Nachforderung nur bezüglich der zwei bezw. einschließlich des Entdeckungsjahres der drei letzten Jahre geltend gemacht werde. Es sei klar, daß, sobald die nachträgliche Erhebung von Einkommenssteuern auf Grund allgemeiner Rechtsgrundsätze ohne jede zeitliche Beschränkung — BGE 33 I 689, S. 694 — als zulässig erklärt werden müsse, die Finanzdirektion sehr wohl befugt gewefen sei, bei der bloßen Zweckmäßigkeitsfrage, inwiefern von diesem Rechte Gebrauch zu machen sei, in Analogie zu § 38 des Steuergesetzes zu verfahren. Die Finanzdirektion habe damit keineswegs den § 38 des Steuergesetzes zur Rechtsgrundlage der Einkommenssteuerforderung gemacht. Als unrichtig bezeichnet werden müsse auch die Behauptung der Rekurrenten, die Erhebung einer einfachen nachträglichen Steuer habe die Erhebung einer fünffachen Nachsteuer bezüglich der zwei unmittelbar vorangehenden Jahre zur Voraussetzung. Aus § 38 ergebe sich ein solcher Schluß jedenfalls nicht; dagegen beruhe die im Anschluß an die Nachsteuerverfügungen in der Regel erhobene sogenannte Vermögensergänzungssteuer gerade wie Einkommenssteuernachforderungen auf den erwähnten Grundsätzen des allgemeinen Rechts. Die Haftung der Erben für die von dem verstorbenen Vetter zu wenig bezahlten Einkommenssteuern würde ausgeschlossen sein, wenn wirklich, wie die Rekurrenten geltend gemacht hätten, Steueransprüche erst mit dem Momente der Geltendmachung seitens der zuständigen Behörden entstehen würden. Allein dem sei nach allgemeinen Grundsätzen des öffentlichen Rechts nicht so. — Die Feststellung der Steuern, sage Georg Meyer (Lehrbuch des deutschen Verwaltungsrechts 2 S. 192), habe nicht die Bedeutung, die Steuerpflicht zu begründen; diese beruhe vielmehr unmittelbar auf Gesetz. Sie diene nur dazu, zu konstatieren, daß im konkreten Falle eine Steuerpflicht begründet sei, und den Betrag zu bestimmen, welcher von den einzelnen Steuerpflichtigen geleistet werden müsse. Wenn somit die in der Verfügung der Finanzdirektion auferlegten Einkommenssteuern bereits zu Lebzeiten Vetters von diesem geschuldet worden seien, so könne die Haftbarkeit der Erben nicht zweifelhaft sein.

C. Gegen den Entscheid des Regierungsrates haben die Erben Vetter den staatsrechtlichen Rekurs ans Bundesgericht mit dem Antrag auf Aufhebung ergriffen. Es wird ausgeführt, daß die angefochtene Nachsteuerauflage gegen Art. 4 BV verstoße, weil sie jeder gesetzlichen Grundlage entbehre, wie sie denn auch der seit 37 Jahren geübten konstanten Praxis widerspreche. Die Begründung deckt sich im wesentlichen mit derjenigen der Beschwerde an den Regierungsrat. — BGE 33 I 689, S. 695 — des Rekurses angetragen und zwar wesentlich aus den im angefochtenen Entscheide angeführten Gründen. Außerdem ist aus der Antwort folgende Stelle hervorzuheben: Der Regierungsrat habe in seinem Entscheide selber auf den juristisch natürlich irrelevanten Umstand hingewiesen, daß unter gewissen Voraussetzungen die durch keinerlei Verjährungsvorschrift gehemmte Nachforderung einfacher Einkommenssteuern faktisch eine größere Summe ausmachen könne, als die an eine zweijährige Frist gebundene fünffache, also zehn Jahressteuern gleichkommende Vermögensnachsteuer. Allein aus dieser rein hypothetischen Möglichkeit dürfe ein Schluß bezüglich der Zulässigkeit nachträglicher einfacher Einkommenssteuerauflagen nicht gezogen werden, wenn, wie dies der Fall sei, die Nachforderung einerseits an der Schwierigkeit, die Taxationstatsachen nachträglich noch festzustellen, ein faktisches Hindernis finde, und anderseits die Finanzdirektion im vorliegenden Falle, wie in künftigen Fällen, sich auf die Nachforderung von zwei bezw. (inklusive der Steuer für das Entdeckungsjahr) drei Jahressteuern beschränke. Die Behauptung der Rekurrenten, daß bis jetzt in „tausenden von Fällen“ die Entdeckung unvollständiger Versteuerung des Einkommens keinerlei Folgen nach sich gezogen habe, müsse als starke Übertreibung bezeichnet werden. Die Nachlaßinventare gäben ihrer Natur nach nur über die Vermögens-, nicht aber über die Einkommensverhältnisse eines Erblassers Auskunft. Die Finanzdirektion komme infolgedessen sehr selten in den Besitz von Akten, welche eine Einkommenssteuerhinterziehung mit Sicherheit erkennen ließen. Daß der Fall Vetter freilich nicht einzig dastehe, gehe aus den beigelegten Verfügungen der Finanzdirektion in Sachen der Maschinenfabrik Orlikon und der Aktiengesellschaft Seidenwebereien vormals Stünzi Söhne in Horgen vom 30. Mai 1900 bezw. 11. Oktober 1905, und aus deren Beschlüssen in Sachen der Erben des Hans Jakob Schurter vom 25. April und 15. Juni 1907 hervor.