BGE 38 I 551

in Erwägung

Der Rekurrent macht zwei Beschwerdegründe geltend: einerseits Rechtsverweigerung und Willkür im Sinne von Verletzung der Garantie des Art. 4 BV, und anderseits Verletzung des Art. 4 (Abs. 4 nach dem französischen und Abs. 3 nach dem deutschen Text der offiziellen schweizerischen Publikation) des Niederlassungs- und Handelsvertrages zwischen der Schweiz und Rußland, vom 26. 14. Dezember 1872, der im folgenden kurz als „Staatsvertrag“ bezeichnet wird. Soweit im Rekurse daneben mehrfach auch noch die Ari. 1, 3, 4 (Abs. 1—3 und 5) und Art. 6 des Staatsvertrages angerufen sind, handelt es sich nicht um weitere selbständige Beschwerdegründe, sondern lediglich um die Begründung des (übrigens nicht bestritienen Anspruches des Rekurrenten in seiner Eigenschaft als russischer Staatsgehöriger auf den Schutz des Art. 4 BV gleich einem Schweizerbürger.

Das Bundesgericht ist zur Beurteilung der beiden Beschwerdegründe zuständig, und zwar, was speziell die Staatsvertragsbestimmung betrifft weil diese Bestimmung steuerrechtlichen Inhalt hat und somit keine der in Art. 189 letzter Abs. OG ausnahmsweise der Kognition der politischen Bundesbehörden vorbehaltenen — BGE 38 I 551, S. 574 — Materien beschlägt, sondern nach der Regel des Art. 175 Abs.1 Ziff. 3 OG in den Kognitionsbereich des Bundesgerichts fällt.

2. — In prozessualer Hinsicht ist ferner noch festzustellen: Durch sein Urteil vom 15. Dezember 1910 (AS 36 1 Nr. 91 S. 497 ff.) hat das Bundesgericht den damals vor ihm angefochtenen ersten Beschluß des Regierungsrates, vom 2. September 1909, materiell zwar nur in zwei Punkten beanstandet, formell aber in seinem ganzen Umfange aufgehoben (Erw. 14 und Dispositiv: Urteil S. 70 f.; AS, a. a. O., S. 561). Der nunmehr angefochtene Beschluß des Regierungsrates vom 9. Dezember 1911 erscheint daher formell als neuer Entscheid, der an die Stelle des vom Bundesgericht aufgehobenen getreten ist, materiell dagegen stellt er sich, abgesehen von den dem bundesgerichtlichen Urteit Rechnung tragenden Abänderungen, als einfache Bestätigung und Erneuerung des früheren Entscheides dar. Hieraus folgt einerseits, daß diejenigen Beschwerden gegen den früheren Entscheid, auf welche im Urteil vom 15. Dezember 1910 wegen Verspätung nicht eingetreten werden konnte — die Berufung auf Verletzung des Staatsvertrages und die Beanstandung der Verzugszinse — im vorliegenden Verfahren neuerdings geltend gemacht werden können, da der Erlaß eines formell neuen Entscheides notwendig die Eröffnung einer neuen Rekursfrist im Sinne von Art. 178 Ziff. 3 OG bewirkt. Anderseits aber gestattet es der materielle Zusammenhang zwischen den beiden regierungsrätlichen Beschlüssen, und daher auch zwischen dem früheren und dem heutigen Verfahren und Urteil des Bundesgerichts, nicht, heute auf Punkte zurückzukommen, die im früheren Urteil bereits sachlich erledigt worden sind, sondern es muß dem Entscheide des Bundesgerichts in dieser Hinsicht materielle Rechtskraftwirkung zuerkannt werden.

3. — Mit Bezug auf den Beschwerdegrund der Verletzung der Nechtsgleichheit (Garantie des Art. 4 BV) ist über die einschlägigen Beschwerdepunkte des Retursantrages (oben, Fakt. 13) im einzelnen zu bemerken:

a) (Ad Ziffer 1). Der Rekurreut schein in diesem Punkte den regierungsrätlichen Entscheid als gegen das Urteil des Bundesgerichts vom 15. Dezember 1910 verstoßend zu beanstanden: einerseits wegen des formellen Mangels einer ausdrücklichen Feststellung, — BGE 38 I 551, S. 575 — daß die Verfügung der Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908 im näher bezeichneten Umfange aufgehoben sei, und anderseits materiell, weil der Regierungsrat nach dem Inhalte seines Entscheides die Steuerauflage der Finanzdirektion als im vollen Betrage von 2,459,795 Fr. fortbestehend und gewissermassen definitiv dekretiert erachte und das bundesgerichtliche Urteil hinsichtlich der Einschätzung des nachsteuerpflichtigen Vermögens, falls der Rekurrent der Inventurauflage nachkomme, überhaupt nicht respektieren zu wollen scheine.

Was die erstere, formelle Aussetzung betrifft, hat der Rekurrent keinen verfassungsmäßigen Anspruch darauf, daß der Regierungsrat ausdrücklich sage, sein Rekurs sei teilweise begründet; er kann vielmehr nur verlangen, daß der neue Entscheid des Regierungsrates sachlich dem Urteile des Bundesgerichts vom 15. Dezember 1910 Rechnung trage. Einer förmlichen Bezugnahme auf die Verfügung der Finanzdirektion vom 15. Oktober 1908 im Sinne ihrer fraglichen Abänderung bedurfte es umso weniger, als für jene Verfügung neben dem angefochtenen Beschlusse des Regierungsrates offenbar überhaupt kein Raum mehr ist, indem dieser Beschluß einen neuen selbständigen Entscheid über die betreffenden Streitpunkte enthält, welcher jenen der Finanzdirektion ersetzt.

Materiell aber erscheinen die Befürchtungen des Rekurrenten, es möchte der Regierungsrat das Urteil des Bundesgerichts vom 15. Dezember 1910 nicht respektieren, jedenfalls nach der heutigen Aktenlage als unbegründet.

Die Androhung der Annahme eines auswärtigen nachsteuerpflichtigen beweglichen Vermögens von 44,160,000 Fr., für den Fall der Nichtbefolgung oder ungenügenden Befolgung der Inventurauflage seitens des Rekurrenten, hat der Regierungsrat in Disp. II zwar trotz der Feststellung des Bundesgerichts, daß das im russischen Geschäft investierte bewegliche Vermögen der Nachsteuer nicht unterliege, zunächst unverändert beibehalten. Er hat jedoch am Schlusse des Dispositivs ausdrücklich bemerkt, daß bei Berechnung der Nachsteuer dann „in Rücksicht auf die im russischen Geschäfte investierten Aktiven ein Abzug an der genannten Summe zu machen“ sei, entsprechend der Erwägung worin diese Rücksichtnahme auf das bundesgerichtliche Urteil ebenfalls in aller — BGE 38 I 551, S. 576 — Form anerkannt ist, und zwar unter Hervorhebung der beiden Alternativen für die Bestimmung der Höhe des Abzuges: Ausweis des Rekurrenten über die beweglichen Geschäftsaktiven beziehungsweise den darauf entfallenden Teil des Vermögens, oder, beim Mangel dieses Ausweises, Schätzung nach freiem Ermessen unter Würdigung der übrigen Umstände. Für den Fall, daß Disp. II praktisch werden sollte, ist somit die vom Bundesgericht festgestellte Beschränkung der Nachsteuerpflicht im angefochtenen Entscheide in genügender Weise vorgesehen. Dagegen äußert sich dieser Entscheid allerdings über die Behandlung der fraglichen Vermögensbestandteile im Falle der Erfüllung der Inventarisationspflicht durch den Rekurrenten direkt nicht, und aus der bereits erwähnten Stelle in Erwägung 7, sowie namentlich aus der Bemerkung in der Rekursantwort: der Regierungsrat habe das Verbot des Bundesgerichts, das im russischen Geschäfte investierte bewegliche Vermögen zur Nachsteuerpflicht heranzuziehen, nur so verstehen können, daß es das Maß der Androhung für den Fall der Nichterfüllung der Inventurpflicht präjudiziere, nicht aber auch die Untersuchung der Nachsteuerpflicht nach erfolgter Inventarisierung in Bezug auf den durch die Inventarisierung selbst festgestellten Bestand des Geschäftsvermögens abschneide —, könnte allerdings geschlossen werden, daß der Regierungsrat der Meinung sei, der bundesgerichtliche Entscheid über die Nachsteuerpflicht beziehe sich nur auf die vorläufig hypothetische Steuerbelastung für den Fall der Nichterfüllung der Inventarisationspflicht, nicht aber auf die definitive Steuerbelastung auf Grund des eingereichten Inventars, so daß die kantonalen Steuerbehörden in diesem letzteren Falle für die Einschätzung des nachsteuerpflichtigen Vermögens wiederum völlig freie Hand hätten. Allein diese Meinung hat der Regierungsrat laut der Zusammenfassung seines Standpunktes in der Duplik (oben, Fakt. D ad I, letzter Absatz) jedenfalls nachträglich, und zwar mit Recht, aufgegeben. Es kann in der Tat kein Zweifel darüber bestehen, daß das bundesgerichtliche Urteil vom 15. Dezember 1910 die Frage der Nachsteuerpflicht des beweglichen russischen Geschäftsvermögens grundsätzlich und endgültig erledigt hat, daß also die Verneinung dieser Frage für die Steuerauflage schlechthin, sowohl bei Verwirklichung der Androhung in Disp. II des regierungsrätlichen Entscheides, — BGE 38 I 551, S. 577 — als auch bei Festsetzung der Steuer auf Grund der vom Rekurrenten eingereichten Vermögensinventare, maßgebend sein muß.

Auch bezüglich des Steuerbetrages von 2,459,795 Fr., den die Finanzdirektion unter Zugrundelegung eines verheimlichten Vermögens von 15 Millionen ausgerechnet hatte, lassen wirklich einige Stellen des angefochtenen Entscheides der Vermutung Raum, daß der Regierungsrat jenen Steuerbetrag gewissermassen als definitives Minimum betrachten wolle so die Wendung in Disp. II, es seien bei Verwirkung der Androhung die Steuern „nach Maßgabe der entsprechend höhern Summe zu berechnen“, und die Bemerkung in Erwägung 8, die Ausrechnung der auf Grund der Androhung sich ergebenden Steuerbeträge „über die Summe von 2,459,795 Fr...... hinaus" bleibe auf den Zeitpunkt vorbehalten, in dem festgestellt werden könne, ob der Rekurrent der Inventarisationspflicht nachgekommen sei. Allein auch in diesem Punkte hat der Regierungsrat seine Absicht in der bereits erwähnten Zusammenfassung seines Standpunktes in der Duplik unzweideutig dahin präzisiert, daß er den Steueransatz der Finanzdirektion als bloß bedingt und durch die dem Rekurrenten vorbehaltene Abklärung der Vermögensverhältnisse veränderbar ansehe.

Die Frage aber, ob der Rekurrent der Auflage des angefochtenen Disp. I nachgekommen sei, ist nicht im heutigen Verfahren zu erörtern, da sich ja der Regierungsrat den Entscheid hierüber in Disp. III ausdrücklich „auf den geeigneten Zeitpunkt“ vorbehalten hat; es ist daher auf die einschlägigen Ausführungen der Rekursantwort hier nicht weiter einzutreten. Dem Rekurrenten steht selbstverständlich gegenüber der regierungsrätlichen Beurteilung dieser Frage und der damit zusammenhängenden Festsetzung des Steuerbetrages seinerzeit wiederum der staatsrechtliche Rekurs offen, wobei er sich dann, wie der Regierungsrat selbst in der Duplik betont, gegebenen Falls speziell auch noch beschweren könnte, sofern seines Erachtens dem bundesgerichtlichen Verbot der Besteuerung des beweglichen russischen Geschäftsvermögens nicht richtig nachgelebt worden sein sollte.

b) (Ad Ziffer III). Wie der Regierungsrat zutreffend einwendet, hat das Bundesgericht bereits im Urteil vom 15. Dezember 1910 — BGE 38 I 551, S. 578 — (Erw. 6 S. 50 f.; AS, a. a. O., S. 547/48) ausgeführt, daß die Inventarisationspflicht unabhängig von der Pflicht der Versteuerung der inventierten Objekte bestehen könne und daß im vorliegenden Falle speziell auch die Inventarisation der russischen Immobilien ohne Willkür verlangt werden dürfe, da der Umfang des Vermögens, dem Mobiliarcharakter zukomme, streitig sei. Diese Erwägung trifft auch heute noch zu. Der Rekurrent kann sich demnach über die ihm gemachte vorbehaltlose Auflage der Einreichung vollständiger Nachlaßinventare wegen Verletzung des Art. 4 BV an sich nicht beschweren. Und auch seine weitere Behauptung, daß er mit dieser Verpflichtung ausnahmsweise behandelt werde, fällt angesichts der bestimmten Erklärung des Regierungsrates, daß die Steuerbehörden in Erbschaftssteuerfällen die Angabe auswärtiger Liegenschaften und Geschäftsverhältnisse mit allen Details stets verlangten, als unzutreffend dahin.

c) (Ad Ziffer IV). Die Zulässigkeit der Androhung, daß eventuell ein auswärtiges bewegliches Nachlaßvermögen von 44,16 Millionen Franken angenommen würde, vom Standpunkte des Art. 4 BV aus ist bereits durch das Urteil des Bundesgerichts vom 15. Dezember 1910 (Erw. 7 S. 52 ff.; AS, a. a. O., S. 548 ff.) bejaht und damit endgültig erledigt worden. Die anschließenden Rügen des Rekurrenten aber (betreffend mangelnde Unterscheidung zwischen doloser und bloß fahrlässiger Nichtbeachtung der Auflage und betreffend Vermengung der Androhung hinsichtlich der beiden Nachlaßinventare, sowie für die Fälle der Nichteinreichung eines vollständigen Inventars überhaupt und der Nichteinreichung eines spezifizierten Verzeichnisses der Aktiven und Passiven der Firma E. H. Brandt & Cie. oder eines vollständigen Inventars über die russischen Nachlaßaktiven) erscheinen als verfrüht. Der Rekurrent hat auf die Auflage des angefochtenen Disp. I hin dem Steuervorstande rechtzeitig Inventare nebst Belegen eingereicht und behauptet, damit der Auflage nachgekommen zu sein. Ein förmlicher Entscheid des Regierungsrates über diese Frage liegt jedoch, wie bereits betont, noch nicht vor, sondern es hat sich der Regierungsrat deren Prüfung in Disp. III ausdrücklich „auf den geeigneten Zeitpunkt“ vorbehalten. Was damit gemeint ist, lassen die Akten mit Sicherheit nicht erkennen; immerhin scheint sich aus — BGE 38 I 551, S. 579 — Erw. 6 des angefochtenen Entscheides zu ergeben, daß die Absicht des Regierungsrates — wohl richtiger Weise — dahin geht, die Angelegenheit nun zunächst durch die Schätzungskommission behandeln zu lassen. Auf alle Fälle aber wird sich der Regierungsrat eventuell in einem künftigen Entscheide darüber auszusprechen haben, was er unter der „Nichtbefolgung oder ungenügende Befolgung" der Auflage des heutigen Disp. I des nähern versteht: ob lediglich den dolosen Ungehorsam oder auch bloße sog. Versäumnis. Auch wird aus diesem künftigen Entscheide erst ersichtlich sein, welche Konsequenzen im Sinne des vorliegenden Disp. II die vom Rekurrenten gerügte Vermengung der Androhung bezüglich der beiden Nachlaßinventare, wie auch bezüglich der verschiedenen Vermögensbestandteile, haben wird. Der Rekurrent ist daher mit den in Rede stehenden Rügen auf die Anfechtung dieses zukünftigen Entscheides zu verweisen, und es bleiben ihm in diesem Sinne alle Rechte gewahrt.

d) (Ad Ziffer V). Bei Würdigung dieses Beschwerdepunktes ist von folgenden Tatsachen auszugehen: Der Erblasser E. H. Brandt hatte am 8. April 1908 in Zürich als „Nachtrag“ zu einem bei der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg deponierten Testament, laut welchem er seine Ehefrau Ida Brandt zur Universalerbin seines ganzen Vermögens eingesetzt hatte, ein weiteres Testament errichtet und darin seine Ehefrau ersucht, sie möge sofort nach seinem Tode durch eigenes Testament seinen Adoptivsohn W. E. Brandt — den Rekurrenten — zum Erben des gesamten ihr vererbten beweglichen und unbeweglichen Vermögens, soweit es bei ihrem Tode noch vorhanden sei, einsetzen, mit der Verpflichtung, von diesem Vermögen (mit Ausnahme der im Kanton Zürich gelegenen Immobilien nebst Inventar, die ihm vollständig zufallen sollten) im ganzen zwanzig Prozent an einzeln bezeichnete Verwandte teils auszubezahlen, teils zur Nutznießung durch die Bedachten in Wertpapieren oder Aktien anzulegen (wobei diese einzelnen Zuwendungen in Prozenten des Vermögens angegeben sind, deren Gesamtsumme die 20 % ausmacht) und außerdem einige ziffermäßig bestimmte Vermächtnisse an die zürcherische Dienerschaft, im Gesamtbetrage von 52,000 Fr., auszurichten. Frau Ida Brandt hatte diesem testamentarischen Wunsche ihres — BGE 38 I 551, S. 580 — Ehemannes noch zu dessen Lebzeiten Rechnung getragen, indem sie durch eigenes Testament vom 24. Juni 1908 „als Universalerbin ihres Gatten“ und „für sich“ bestimmt hatte, ihr gesamtes eigenes und von ihrem Gatten ererbtes Vermögen solle dem Rekurrenten als Universalerben, jedoch mit Vorbehalt der von ihrem Ehemanne ausgesetzten Legate, zufallen. Nachdem hierauf der Ehemann am 4. Juli 1908 verstorben war, trafen die Witwe und der Rekurrent am 11. Juli 1908 in Zürich eine „Vereinbarung“, laut welcher einerseits Witwe Brandt die testamentarische Erbschaft ihres Gatten ausschlug, während anderseits der Rekurrent auf Grund dieses Erbschaftsverzichts als Adoptivsohn und einziger Intestaterbe des Verstorbenen den Antritt der Erbschaft erklärte und gleichzeitig der Witwe Brandt das lebenslängliche Nutznießungsrecht am Nachlasse seines Adoptivvaters einräumte. Am 28. Juli 1910 starb dann auch die Witwe Brandt, ohne ihr eigenes, notariell hinterlegtes Testament inzwischen zurückgezogen oder abgeändert zu haben.

Streitig ist nun, ob durch die erwähnte „Vereinbarung“ mit dem Testamente des Ehemannes Brandt auch der darauf beruhende Inhalt des Testamentes der Ehefrau Brandt obsolet geworden und demnach die Legatverfügung der beiden Testamente dahingefallen sei. Entgegen der dahingehenden Auffassung des Rekurrenten haben Finanzdirektion und Regierungsrat die Legate als zu Recht bestehend erachtet und der Steuerpflicht auf Grund des zürcherischen Erbschaftssteuergesetzes vom 20. Februar 1870 unterworfen erklärt. Speziell der angefochtene Entscheid des Regierungsrates hält, laut Erwägung 8, an der Legatsbesteuerung grundsätzlich fest und bejaht die Inventarisationspflicht auch im Hinblick auf sie, indem die Androhung in Dispositiv II ausdrücklich auch auf die Besteuerung der Legatare Bezug nimmt. Dieser Steueranspruch unterliegt jedoch gemäß § 9 Abs. 2 des Erbschaftssteuergesetzes dem endgültigen Entscheide der Gerichte, und es kann deshalb seine Erhebung seitens der Steuerbehörden bloß vorsorglichen Charakter haben. Hieraus folgt, daß auch das Bundesgericht heute nicht darüber zu befinden hat, ob die endgültige Bejahung der Steuerpflicht für die fraglichen Legate mit der Garantie des Art. 4 BV vereinbar sei, da es in dieser Hinsicht dem (wie es scheint, bereits angerufenen) Entscheide des kantonalen Richters nicht vorgreifen darf. Seine Prüfung hat — BGE 38 I 551, S. 581 — sich vielmehr auf die Frage zu beschränken, ob eine Willkür und Verletzung der Rechtsgleichheit schon darin zu erblicken sei, daß der Regierungsrat den streitigen Steueranspruch nicht von vornherein fallen gelassen hat. Diese Frage ist nämlich deswegen bereits heute zu beurteilen, weil schon die vorläufige Annahme der Steuerpflicht eben die Inventarisationspflicht nach sich zieht und diese Folge nachträglich durch einen dem Rekurrenten günstigen gerichtlichen Entscheid nicht mehr beseitigt werden könnte, weshalb der Rekurrent berechtigt sein muß, sich schon gegen die vorläufige Annahme des Regierungsrates zur Wehr zu setzen. In dieser vorläufigen Bejahung der Steuerpflicht könnte jedoch eine gegen Art. 4 BV verstoßende Willkür nur gefunden werden, wenn es nach der gegenwärtigen Aktenlage als ganz absolut und augenscheinlich liquid erscheinen würde, daß die Legate nicht zu Recht bestehen und daher keine Legatsteuer in Frage kommen kann; bei hierüber möglichen Zweifeln dagegen ist das vorsorgliche Vorgehen der Steuerbehörden aus Art. 4 BV nicht zu beanstanden. So klar ist aber die rechtliche Situation jener Legate keineswegs. Fragt man sich nämlich, welches Zweck und Motiv der Erbschafts-Vereinbarung vom 11. Juli 1908 gewesen sein mögen, so gibt hiefür der Umstand allein, daß das Testament seines Adoptivvaters freilich das Pflichtteilsrecht des Rekurrenten verletzte und diesen somit formell zur Anfechtung berechtigt hätte, keine genügende Erklärung dafür, hätte doch der Rekurrent materiell kaum Anlaß gehabt, das Testament anzufechten, da er ja sicher sein konnte, nach dem wohl in naher Aussicht stehenden Tode der Testamentserbin gemäß deren eigener Testamentsverfügung das Vermögen des Adoptivvaters gleichwohl zu erhalten. Er hat sich denn auch durch die Vereinbarung, zufolge der Einräumung des lebenslänglichen Nutznießungsrechts zu Gunsten der Witwe Brandt, nicht etwa den früheren Besitz und Genuß dieses Vermögens verschafft. Auch besteht schlechterdings kein Anhaltspunkt dafür, daß mit der Vereinbarung die vom Erblasser Brandt ausgesetzten Legate hätten unwirksam gemacht werden wollen; vielmehr spricht, abgesehen vom Verhalten der Witwe Brandt, die ihr eigenes Testament unverändert gelassen hat, namentlich die Tatsache, daß der Rekurrent zugestandenermaßen den in den Testamenten bedachten Personen tatsächlich Zuwendungen in nicht bekannt — BGE 38 I 551, S. 582 — gegebener Höhe gemacht hat (die er allerdings nur als freiwillige Leistungen, „Geschenke“, gelten lassen will), für das Gegenteil. Dazu kommt, daß anderseits die Vereinbarung in an sich durchaus plausibler Weise aus steuerrechtlichen Rücksichten zu erklären ist; denn wenn der Übergang des Vermögens des Ehemannes Brandt auf den Rekurrenten gemäß der testamentarischen Anordnung jenes über die Person der Ehefrau Brandt erfolgte, so hatte der Rekurrent, weil er zu Frau Brandt nicht im Adoptivverhältnis stand, bei deren Beerbung gemäß § 4 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 des zürcherischen Gesetzes 15 % Erbschaftssteuer zu bezahlen, während er bei direkter Beerbung seines Adoptivvaters gemäß § 4 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 mit einem Steuerbetrag von nur 3 % belastet werden konnte. Es kann daher die Vermutung jedenfalls nicht ohne weiteres von der Hand gewiesen werden, daß die Vereinbarung überhaupt, nur diese Steuererleichterung zu sichern und gar keine materielle Änderung der testamentarischen Verfügungen des Ehemannes Brandt herbeizuführen bezweckte, besonders da tatsächlich feststeht, daß der Erbverzicht der Ehefrau Brandt den russischen Behörden gegenüber aus allerdings streitigen Gründen nicht mit Erfolg geltend gemacht worden ist oder geltend gemacht werden konnte. Unter diesen Umständen kann von Willkür keine Rede sein, wenn die Steuerbehörden, speziell der Regierungsrat, sich auf den — zur Herbeiführung der gerichtlichen Prüfung und Entscheidung der Frage notwendigen — Standpunkt gestellt haben, die Legate als zu Recht bestehend und deshalb erbsteuerpflichtig zu behandeln.

Ebensowenig verstoßen die vom Regierungsrate aus diesem grundsätzlichen Standpunkte gezogenen Konsequenzen gegen die Garantie des Art. 4 BV.

Seine Annahme, daß der Rekurrent als Erbe für die Bezahlung der Legatsteuer solidarisch mit den Legataren hafte, beruht nicht auf einer willkürlichen Auslegung von § 6 des Erbschaftssteuergesetzes. Denn wenn hier, im Anschlusse an die Vorschriften über den Umfang der Steuerpflicht von Erbschaften und Vermächtnissen, bestimmt ist, daß für die Entrichtung der Erbschaftssteuer „die Erben“ solidarisch haftbar seien, so läßt sich das sehr wohl in dem weiteren Sinne auffassen, daß der Erbe auch für den Vermächtnis¬ — BGE 38 I 551, S. 583 — Staat sich für die auf der Erbmasse lastenden Abgaben an die Erben hält, und wenn nun der Gesetzgeber die Solidarhaftung mehrerer Erben unter sich für die Erbschaftssteuer angeordnet hat, so ist nicht einzusehen, warum die gleiche Haftbarkeit nicht auch dem Erben im Verhältnis zum Vermächtnisnehmer für die diesem letzteren auffallende Steuer obliegen sollte. Zu dieser Erwägung kommt noch, daß der nachfolgende § 8 des Gesetzes auch Schenkungen, welche zu Lebzeiten eines Erblassers an erbberechtigte Verwandte gemacht worden sind, der Erbschaftssteuer unterstellt, mit dem ausdrücklichen Zusatze: „Für Entrichtung dieses Teiles der Steuer ist nur der Beschenkte oder dessen Rechtsnachfolger haftbar“. Hieraus läßt sich per argumentum e contrario mit gutem Grunde schließen, daß im übrigen stets, also mit Einschluß der Legatsteuer, auch der Erbe haftbar sein soll. Übrigens wird auch über diese Frage der Auslegung des Erbschaftssteuergesetzes in letzter Linie der gemäß § 9 Abs. 2 des Gesetzes angerufene kantonale Richter zu entscheiden haben.

Willkürlich ist ferner auch nicht die Annahme der Inventarisationspflicht des Rekurrenten in Ansehung der streitigen Legatssteuern. Laut § 9 Abs. 1 des Erbschaftssteuergesetzes gründet sich nämlich die Berechnung der Erbschaftssteuer auf die amtliche Inventarisierung im Sinne der §§ 26—30 des allgemeinen Staatssteuergesetzes, und diese Bestimmung gilt naturgemäß auch für die Legatsteuer, soweit deren Berechnung die Feststellung des gesamten Nachlasses zur Voraussetzung hat, d. h. stets dann, wenn die Legate nicht in bestimmten Summen, sondern in Bruchteilen des Nachlasses ausgesetzt sind, wie das hier in der Hauptsache der Fall ist. Der zur Inventarisierung im Sinne von § 28 Abs. 1 des Staatssteuergesetzes Pflichtige aber kann auch mit Bezug auf Legatsteuern nur der Erbe als Inhaber des Nachlasses sein, also hier der Rekurrent, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob ihm die Inventarisierungspflicht direkt schon als Erben, d. h. kraft eigener Erbschaftssteuerpflicht, obliegt oder nicht.

e) (Ad Ziffer VI). Die Erwägung 8 des angefochtenen regierungsrätlichen Beschlusses hält die im früheren Beschlusse dieser Behörde ermittelten Straf- und Erbschaftsnachsteuerforderung (lit. c) — BGE 38 I 551, S. 584 — nur mit dem Vorbehalte aufrecht: „soweit sie nicht durch die ge- „machte Androhung (Disp. II) oder allfällig durch die auf den „eingereichten Inventaren basierende Neubewertung der Nachlaßaktiven im Quantitativ eine Änderung erfahren.“ Eine diesem Vorbehalte entsprechende neue Steuerfestsetzung aber enthält das Dispositiv des Beschlusses noch nicht; folglich liegt in dieser Hinsicht zur Zeit die bloße Absichtsäußerung des Regierungsrates r, in einem künftigen Entscheide solche Steuern, sei es in Verwirklichung der Androhung des vorliegenden Dispositivs II, sei es auf Grund der eingereichten Inventare, festzusetzen. Diese Kundgebung entbehrt nach Form und Inhalt der Rekursfähigkeit. Die Anfechtung wird sich vielmehr erst gegen die in Aussicht gestellte ziffernmäßig bestimmte Steuerfestsetzung zu richten haben. Zudem wird gegenüber dem Entscheide des Regierungsrates dann zunächst noch das in § 39 Abs. 2 des Staatssteuergesetzes und § 9 Abs. 2 des Erbschaftssteuergesetzes vorbehaltene gerichtliche Verfahren durchzuführen sein, da die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung der Rechtsgleichheit nach feststehender Praxis die Erschöpfung des kantonalen Instanzenzuges voraussetzt.

f) (Ad Ziffer VII). Die Einwendung des Regierungsrates, daß auf diesen Punkt im vorliegenden Verfahren wegen der verspäteten Beschwerdeführung im früheren Rekurse nicht mehr eingetreten werden könne, geht gemäß Erwägung 2 oben fehl. Dagegen gilt für den Anspruch auf Verzugszinsen, wie er in Erwägung 8 lit. a aufrecht erhalten ist, das vorstehend über die Straf- und Erbschaftssteuerforderung der lit. c daselbst Gesagte. Auch in dieser Hinsicht erscheint der staatsrechtliche Rekurs als verfrüht, solange nicht ein endgültiger Entscheid über die ziffernmäßige Festsetzung der Verzugszinsen vorliegt.

4. — Die Beschwerde wegen Verletzung von Art. 4 des schweizerisch-russischen Staatsvertrages richtet sich gegen die Annahme des Regierungsrates, daß auch das in Rußland befindliche bewegliche Nachlaßvermögen der zürchischen Erbschafts- und Legatsteuer unterliege und daß die Inventarisationspflicht sich auch auf das in Rußland befindliche Vermögen überhaupt erstrecke. Diese Annahme des angefochtenen Beschlusses kommt zum Ausdruck einerseits in der vorbehaltlosen Auflage der Inventarisation — BGE 38 I 551, S. 585 — sofern, als der dortigen Schätzung des für die Erbschaftssteuer bei Nichterfüllung der Inventarisationsauflage in Betracht zu ziehenden auswärtigen Vermögens auf 44,160,000 Fr. die Auffassung zu Grunde liegt, daß auch das in Rußland befindliche bewegliche Nachlaßvermögen in Zürich steuerpflichtig sei. Der Regierungsrat hat also die streitige Steuer- und Inventarisationsfrage wenigstens grundsätzlich entschieden. Sein Beschluß ist daher geeignet, einem ebenfalls grundsätzlichen Entscheide jener Fragen durch das Bundesgericht als Grundlage zu dienen, und zwar sprechen praktische Erwägungen dafür, diesen Entscheid, der allerdings auch bis nach der ziffernmäßigen Feststellung des Steueranspruchs verschoben werden könnte, sofort zu treffen, um die Streitsache für das weitere Verfahren vor den kantonalen Behörden abzuklären. Dies erscheint als prozessualisch zulässig, obschon gemäß § 9 Abs. 2 des Erbschaftssteuergesetzes die Möglichkeit einer Weiterziehung des regierungsrätlichen Steuerentscheides an den kantonalen Richter besteht, da die Beschwerde wegen Verletzung des Staatsvertrages, im Gegensatz zu derjenigen aus Art. 4 BV, die Erschöpfung des kantonalen Instanzenzuges nicht voraussetzt und deshalb schon im heutigen Stadium der Angelegenheit behandelt werden kann.

a) Für die Auslegung von Staatsverträgen gelten nach heutiger Rechtsanschauung (vergl. Ullmann, Völkerrecht, in Band III des „Offentlichen Rechts der Gegenwart“, § 84 Ziff. I und II S. 280 ff., und die dortigen Verweisungen) im wesentlichen dieselben Grundsätze, wie für die Auslegung privatrechtlicher Vereinbarungen: Sie hat, vom Wortlaute des Vertragstextes ausgehend, in erster Linie festzustellen, was dieser Text nach dem gewöhnlichen Sprachgebrauch besagt, und im weitern zur Ermittelung des Vertragswillens der Kontrahenten auch diejenigen Momente heranzuziehen, welche sich aus Entstehungsgeschichte und Zweck der auszulegenden Bestimmung zum Verständnis ihrer Bedeutung ableiten lassen, wobei stets die Natur der Staatsverträge als bonæ fidei negotia im Auge zu behalten ist.

Der Niederlassungs- und Handelsvertrag zwischen der Schweiz und Rußland vom 26./14. Dezember 1872 wurde zwischen Bundesrat Welti als damaligem Bundespräsidenten und Vorsteher des — BGE 38 I 551, S. 586 — eidgenössischen Politischen Departements namens der Schweiz, und dem russischen Gesandten in Bern, Fürsten Gortschakow, im Namen Rußlands, vereinbart und unter Natifikationsvorbehalt abgeschlossen. Die Vertragsunterhandlungen wurden ausschließlich in französischer Sprache geführt, und auch die definitiven Vertragsurkunden, deren Austausch, nach beiderseitiger Ratifikation des Vertrages durch die zuständigen Instanzen, im August 1873 in der üblichen Form stattfand, sind nur französisch abgefaßt. Es kann somit keinem Zweifel unterliegen, daß die französische Fassung als Originaltext anzusehen ist, der allein im Verhältnis der Kontrahenten zueinander authentische Bedeutung beanspruchen kann und daher für die Vertragsauslegung an sich maßgebend sein muß. Die Parteien selbst sind denn auch hierüber einig, während allerdings in den beiden vom Regierungsrate vorgelegten Rechtsgutachten Curtis und Schollenbergers die Gleichwertigkeit der Terte aller drei schweizerischen Landessprachen behauptet wird.

b) In Art. 4 des Staatsvertrages findet sich, neben der Regelung des gegenseitigen Niederlassungs-, Geschäftsverkehrs- und Abzugsrechts, die allgemeine steuerrechtliche Bestimmung, daß von den Angehörigen des andern Vertragsstaates vom Werte des Eigentums keine andern oder lästigeren Abgaben jeder Art gefordert werden dürfen, als von den eigenen Bürgern oder Untertauen. und im Anschlusse hieran lautet der streitige Abs. 4 des französischen Textes:

«Aucun impôt de succession ne sera exigé en Suisse d'un sujet russe y résidant, sans y être légalement domicilié, et dans 'Empire de Russie d'un citoyen suisse y résidant dans les mêmes conditions, sur des valeurs acquises par droit d'héritage et se trouvant dans son pays natal.»

Fragt es sich nun, ob bier unter dem «sujet russe» (dessen Verhältnis zur Schweiz vorliegend streitig ist und daher in der nachfolgenden Erörterung allein behandelt wird, während das Ergebnis selbstverständlich in gleicher Weise auch für das entsprechende Verhältnis des Schweizerbürgers zu Rußland gilt) gemäß der Argumentation des Regierungsrates der Erblasser.

oder aber, wie der Rekurrent einwendet, der Erbe zu verstehen sei, so fällt zunächst in Betracht, daß die Erbschaftssteuer je nach — BGE 38 I 551, S. 587 — ihrer positiven Ausgestaltung eine Bereicherungssteuer oder eine Handänderungssteuer darstellt (BGE 27 I Nr. 8 Erw. 2 S. 42). Die Auflage dieser Steuer ist an die Tatsache der Bereicherung oder des Übergangs von Vermögensobjekten zufolge Erbschaft geknüpft, und als steuerpflichtiges Subjekt, gegen das der Steueranspruch sich richtet, kann nur der durch den Erbgang bereicherte oder zu Vermögen gekommene Erbe als solcher angesehen werden. Folglich läßt schon der Eingang des Vertragstextes: «Aucun impôt de succession ne sera exigé en Suisse d'un sujet russe.....» darauf schließen, daß mit diesem „russischen Untertanen“ eben der Erbe in seiner Eigenschaft als Steuersubjekt gemeint ist. Sodann weist auf den Erben, im Gegensatz zum Erblasser, unverkennbar auch die weitere Stelle des Tertes hin, welche die örtliche Beziehung zur Schweiz, in der sich der „russische Untertan“ befinden muß, damit keine Erbschaftssteuer von ihm verlangt werden kann, mit der Wendung des Partizips der Gegenwart: «y résidant sans y être légalement domi- cilié» bezeichnet. Denn da die Erbschaftssteuer begrifflich den Tod des Erblassers voraussetzt und dessen Aufenthalt oder gesetzliches Domizil somit im Momente des Eintritts der Steuerpflicht bereits der Vergangenheit angehört, müßte jene Wendung, auf den Erblasser bezogen, sprachlich richtig lauten: «y ayant résidé sans y «voir été légalement domicilié». Wenn das Gutachten Schollenberger dazu bemerkt, diese letztere Formulierung sei lediglich ihrer Schwerfälligkeit wegen vermieden worden, das Partizip der Gegenwart vertrete aber den gleichen Sinn, so ist hierauf zu entgegnen, daß die französische Sprache ohne allen Zweifel die Möglichkeit geboten hätte, vermittelst einer andern Satzkonstruktion die fragliche Beziehung in vergangener Form — falls diese wirklich dem Sinne der Vertragsbestimmung entsprechen würde — in unzweideutiger und nicht schwerfälliger Weise zum Ausdruck zu bringen. Vollends jedes Bedenken gegen diese Auslegung in sprachlicher Hinsicht beseitigt endlich der Schlußpassus des Vertragstextes: «sur des valeurs acquises par droit d'héri- »tage et se trouvant dans son pays natal». Judem die Erbschaftssteuer danach vom „russischen Untertan“ nicht erhoben werden soll von den „durch Erbschaft erworbenen“ Werten, soweit sie sich — BGE 38 I 551, S. 588 — in seinem Heimatlande befinden, erwähnt der Text, sofern als «sujet russe» der Erbe angesehen wird, in ganz natürlicher Weise den Vorgang, an den die Erhebung der Erbschaftssteuer begrifflich anknüpft, nämlich den Erbschaftserwerb durch den Erben. Würde unter dem „russischen Untertan“ dagegen der Erblasser verstanden, so bezögen sich die Worte «acquises par droit d'héritage»" sprachlich auf den einstigen Vermögenserwerb durch diesen, und es wären danach nur diejenigen in Rußland befindlichen Bestandteile des Nachlaßvermögens in der Schweiz erbschaftssteuerfrei, die der Erblasser selbst seinerzeit durch Erbschaft erworben hatte — eine Abgrenzung der Steuerpflicht, für die irgend ein vernünftiger Grund nicht ersichtlich ist, die vielmehr geradezu als unsinnig bezeichnet werden muß und daher die ihr zugrundeliegende Annahme, der „russische Untertan“ sei der Erblasser, schlechterdings als ausgeschlossen erscheinen läßt. Daß sich speziell die Worte «valeurs acquises par droit d'héritage» nur auf den Erben beziehen können, anerkennt auch das Gutachten Schollenberger ausdrücklich, im Gegensatz zum Standpunkte des Regierungsrates, der die gegenteilige Auffassung noch in der Rekursbeantwortung als auch mit dem französischen Vertragsterte vereinbar verteidigt; Prof. Schollenberger erklärt jedoch jenen Umstand mit Rücksicht auf den nach seiner Ansicht für die Identifizierung des «sujet russe» mit dem Erblasser sprechenden übrigen Text und die ihn zum gleichen Schlusse führenden anderweitigen Momente für unerheblich.

Die Prüfung des französischen Originaltextes von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages ergibt also zwingend, daß er vom „russischen Untertan“ im Sinne des russischen Erben handelt und demnach, richtig ins Deutsche übertragen, besagt: Von einem Russen, welcher in der Schweiz nicht gesetzlich niedergelassen ist, sondern nur residiert, darf daselbst auf den durch Erbschaft erworbenen Werten, soweit sie sich in Rußland befinden, keine Erbschaftssteuer erhoben werden.

c) In der offiziellen deutschen Übersetzung des Vertrages, die schweizerischerseits für die Vorlage an die Mitglieder deutscher Zunge der Bundesversammlung und für die Veröffentlichung, neben dem Originaltert, in der deutschen Ausgabe der Amtlichen Gesetzessammlung — BGE 38 I 551, S. 589 — erstellt worden ist, lautet jedoch der entsprechende Text, der hier (wegen Zusammenziehung der Abs. 1 und 2 des Originals im Abs. 1) als Abs. 3 des Art. 4 erscheint, wie folgt: „In der "Schweiz darf vom Vermögen des russischen Untertanen, der dort „wohnte, aber nicht gesetzlich niedergelassen war,..... soweit es „durch Erbrecht erworben ist und sich in seinem Heimatlande be- „findet, keine Erbschaftsgebühr erhoben werden.“ Hier bezeichnet der „russische Untertan“ allerdings, wie übrigens unbestritten ist, den Erblasser. Auf diesen verweist nämlich unzweideutig die Wendung: „vom Vermögen eines russischen Untertanen“ in Verbindung mit der Vergangenheitsform des Nachsatzes: „der dort wohnte, aber nicht gesetzlich niedergelassen war“. Ferner ist dann auch die Übersetzung der Worte «sur des valeurs ac- quises par droit d'héritage» auf den Erblasser bezogen und diesem Satzteil so tatsächlich die oben bereits als vernünftigerweise schlechthin unannehmbar charakterisierte Bedeutung einer Beschränkung der Ausnahme von der Erbschaftssteuerpflicht in der Schweiz nicht nur auf das in Rußland befindliche Nachlaßvermögen als solches, sondern dazu noch auf den vom Erblasser selbst durch Erbgang erworbenen Teil dieses Vermögens, beigelegt worden. Diese direkte Entstellung des Originaltextes, wie auch die Ungenauigkeiten der Widergabe von «résider» mit „wohnen“ und von «impôt de succession» mit „Erbschaftsgebühr“, zeigen, daß die ganze Übersetzung ohne Sorgfalt gemacht worden ist. Die Tatsache aber steht fest, daß der deutsche Übersetzungstert, abweichend vom französischen Original, bei der Nationalität und der als Kriterium für die Erbschaftssteuerpflicht näher umschriebenen örtlichen Beziehung zum Staate die Person nicht des Erben, sondern des Erblassers, im Auge hat und somit dahin geht, daß wenn der russische Erblasser in der Schweiz residierte, ohne gesetzlich niedergelassen zu sein, von dem in Rußland befindlichen Nachlaßvermögen in der Schweiz keine Erbschaftssteuer erhoben werden dürfe. Dagegen gibt die schweizerischerseits neben der deutschen erstellte italienische Übersetzung: Nella Svizzera non sarà riscossa imposta alcuna di successione da un sud- dito russo ivi abitante senza esservi legalmente domiciliato su valori acquisiti per diritto d'eredità e trovandosi — BGE 38 I 551, S. 590 — » nel suo paese nativo.» — den französischen Originaltert in allen Teilen getreu wieder. Das Gleiche gilt auch von der offiziellen russischen Übersetzung Rußlands, die gemäß der vorliegenden, amtlich beglaubigten Rückübertragung ins Deutsche lautet: „Es darf in der Schweiz von einem zwar dort wohnenden rus- „sischen Untertanen, der aber daselbst nicht sein gesetzliches Domizil „hat, keine Erbschaftssteuer auf den durch Erbgang erworbenen und „in seinem Heimatland befindlichen Vermögenswerten erhoben wer- „den.."

d) Ist nach dem bisher Gesagten zwar die wörtliche Bedeutung der in Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages ausgetauschten Willenserklärung der Vertragsstaaten an sich klar, so kann angesichts der abweichenden deutschen Übersetzung dieser Bestimmung immerhin die Frage aufgeworfen werden, ob die Bestimmung in Wirklichkeit nicht, abweichend von ihrem Wortlaut, im Sinne der deutschen Übersetzung — abgesehen allerdings von der direkt unsinnigen Beschränkung auf das vom Erblasser durch Erbschaft erworbene Vermögen — verstanden werden wollte, ob also der auch für die Auslegung von Staatsverträgen maßgebende wirkliche Wille der Vertragsparteien nicht doch dahin gegangen sei daß es für die Nationalität und die örtliche Beziehung im Sinne von Art. 4 Abs. 4 auf die Person des Erblassers ankomme. In dieser Hinsicht fällt in Betracht:

Den Ausgangspunkt für den Abschluß des Staatsvertrages vom 26.,14. Dezember 1812 bildete nach den im Bundesarchiv vorhandenen Akten ein bestimmter schweizerisch-russischer Steuerkonfliktsfall, welcher sich daraus ergeben hatte, daß der Kanton Waadt beim Todesfall eines russischen Staatsangehörigen, des Generals Löchner, der im Jahre 1869 an seinem Wohnorte Lausanne unter Hinterlassung seiner Ehefrau als Universalerbin verstorben war, auf Grund der waadtländischen Gesetzgebung (nach welcher der gesamte Nachlaß einer im Kanton domizilierten Person, mit einziger Ausnahme der auswärtigen Liegenschaften, erbschaftssteuerpflichtig war) die Erbschaftssteuer auch von den in Rußland befindlichen Mobilien des Nachlasses beanspruchte, während die Erbin mit Bezug auf diese Mobilien die Deklarations- und Steuerpflicht bestritt. Wegen dieses Steueraustandes intervenierte die — BGE 38 I 551, S. 591 — russische Gesandtschaft in Bern zu Gunsten der Witwe Löchner beim Bundesrat, wobei sie mit Note vom 4. 16. November 1869 bemerkte, daß die Schweizer in Rußland unter analogen Verhältnissen nicht besteuert würden und daß es daher aus dem Gesichtspunkte der Reziprozität gerecht wäre, Frau Löchner im Kanton Waadt im fraglichen Umfange ebenfalls nicht zu besteuern. Zugleich erklärte sich der Gesandte namens seiner Regierung bereit, zum Zwecke vertraglicher Regelung der Verhältnisse der beiderseitigen Staatsangehörigen in den beiden Ländern mit dem Bundesrate in Unterhandlungen zu treten. In einer weiteren Note vom 8./20. Dezember 1869 sodann führte die Gesandtschaft gegenüber dem vom Staatsrate des Kantons Waadt in seiner Vernehmlassung auf die frühere Note unter Hinweis auf die kantonale Gesetzgebung grundsätzlich festgehaltenen Rechtsstandpunkte wesentlich noch aus: Es gehe nicht an, die Erbschaft eines russischen Untertanen, der sein letztes Domizil im Kanton Waadt gehabt habe, selbst dann derjenigen eines Waadtläuders gleichzustellen, wenn die Erbschaft auch einem Russen anfalle und sich außerhalb des schweizerischen Territoriums, speziell im Heimatlande des Erblassers, befinde; die Besteuerung solchen auswärtigen Nachlaßvermögens würde mit keiner ausländischen Gesetzgebung, insbesondere nicht mit der russischen, im Einklang stehen. Mit dieser Note schlug die Gesandtschaft dem Bundesrate ferner den Austausch folgender Erklärung vor: «qu'il ne sera exigé aucun impôt» de succession d'un Suisse domicilié en Russie sur des valeurs acquises par droit d'héritage dans son pays natal, à condition que la Confédération Helvétique accorde cette même exemption d'impôt aux sujets russes domiciliés en Suisse, c'est-à-dire qu'il ne sera exigé d'eux aucun impôt» de succession sur les valeurs qu'ils acquerraient par droit d'héritage dans l'Empire de Russie.....» Die russische Regierung wünschte also nicht nur Gleichstellung der Russen und Schweizer in den beiden Ländern (wie das waadtländische Erbschaftssteuerrecht sie vorsah), sondern Reziprozität im Sinne der Besserstellung der Russen gegenüber den Schweizern, in der Schweiz, nach Maßgabe der russischen Gesetzgebung. Die Angelegenheit Löchner fand schließlich ihre Erledigung in der Weise, — BGE 38 I 551, S. 592 — daß der Staatsrat des Kantons Waadt mit Rücksicht auf die zu gewärtigende vertragliche Regelung der aufgeworfenen Frage auf den streitigen Steueranspruch im Sinne eines vorläufigen modus vivendi zu verzichten erklärte.

Bei den in der Folge zwischen der russischen Gesandtschaft und dem eidgenössischen Politischen Departement gepflogenen Unterhandlungen, die mit dem Abschlusse des Niederlassungs- und Handelsvertrages vom 26./14. Dezember 1872 endigten, vertrat Rußland hinsichtlich der Steuerfrage, welche die Hauptschwierigkeit bot (vergl. die Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung über den Vertrag, vom 10. Juli 1873: B.-Bl. 1873 III 3. 85 ff., speziell 85—87), den im Falle Löchner speziell für die Erbschaftssteuer eingenommenen Standpunkt nunmehr allgemein, indem es, laut der bundesrätlichen Botschaft, ursprünglich die Bedingung stellte, „daß sowohl das unbewegliche, als das bewegliche „in Rußland gelegene Vermögen von in der Schweiz nieder- „gelassenen russischen Staatsangehörigen hier nicht besteuert wer- „den sollte.“ Der Bundesrat ging jedoch hierauf nach Befragung der Kantonsregierungen, deren überwiegende Mehrzahl sich entschieden gegen diese, den kantonalen Gesetzgebungen widersprechende Begünstigung der russischen Staatsangehörigen in der Schweiz gegenüber den eigenen Landeskindern aussprach, nicht ein. Rußland begnügte sich dann schließlich mit der Bestimmung des Art. 4 Abs. 4, die demnach von seiner Seite eine doppelte Konzession enthält, nämlich zunächst die Beschränkung der fraglichen Steuerbefreiung auf die Erbschaftssteuer und ferner die Klausel, wonach — abweichend vom russischen Begehren im Falle Löchner der in der Schweiz gesetzlich domizilierte Russe auch von dieser Steuerfreiheit ausgenommen ist. Wie die Redaktion dieser Bestimmung im Laufe der Unterhandlungen zustande kam, geht aus den schweizerischen Vertragsakten des näheren nicht hervor; immerhin aber führt der Umstand, daß der definitive Text des Art. 4 Abs. 4 der oben erwähnten, von Rußland beim Konflikt Löchner angebotenen Reziprozitätserklärung wörtlich nachgebildet ist, zwingend zu der Annahme, daß der russische Unterhändler den Text vorgeschlagen und der schweizerische ihn angenommen hat. Nach Abschluß der Unterhandlungen erstattete der schweizerische — BGE 38 I 551, S. 593 — Unterhändler, Bundesrat Welti, dem Gesamtbundesrate einen im Original bei den Vertragsakten liegenden Bericht über den Vertragsentwurf, worin sich die Stelle findet: „Nach Mitgabe des „Art. 4 des Entwurfes..... soll nämlich die Erbschaftssteuer „nur von demjenigen Vermögen bezahlt werden, welches in der „Schweiz liegt, insofern der verstorbene Russe nicht gesetz- „lich in der Schweiz domiziliert war. War derselbe gesetzlich „domiziliert, so tritt die Gesetzgebung des betreffenden Kantons „ein, und es ist die Möglichkeit gegeben, auch das außer dem „Kanton hinterlassene Vermögen mit der Erbschaftssteuer zu be- „legen.“ Hier taucht zum ersten Mal die hervorgehobene unrichtige deutsche Wiedergabe des Art. 4 Abs. 4 auf. Sie ist dann in die im wesentlichen nur den Bericht Weltis enthaltende Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung (1. c., S. 87, verbis: „..... Art. 4 des Vertrages, nach welchem Erbschaftsgebühren nur von dem in der Schweiz gelegenen Vermögen bezogen werden, sofern nämlich der Verstorbene nicht auf gesetzliche Weise bei uns niedergelassen war“ — und wortgetreu übersetzt im französischen Botschaftstext: «..... l'art. 4 de la convention, d'après lequel les droits de succession ne seront prélevés que sur la fortune sise en Suisse, pour autant que le défunt n'y était pas légalement domicilié übergegangen und offenbar auf gleiche Weise auch in die der Botschaft beigelegte deutsche Übersetzung des Vertrages selbst gelangt, in welcher der Übersetzer dann zudem noch den einschränkenden Vorbehalt: „soweit es durch Erbrecht erworben ist“, gedankenlos aufnahm, während ihn gerade dieser Punkt auf den voraufgehenden Widerspruch zwischen Originaltert und Übersetzung hätte aufmerksam machen sollen.

Die Entstehung dieser materiell bedeutsamen textlichen Divergenz läßt sich wohl nur so erklären, daß die Diskussion bei den Vertragsunterhandlungen sich ausschließlich darauf bezog, ob die Bestimmung betreffend die Befreiung der russischen Vermögensbestandteile von schweizerischen Steuern unter Berücksichtigung der örtlichen Beziehung der Russen zur Schweiz auf die Steuern schlechthin ausgedehnt, oder aber auf die Erbschaftssteuer beschränkt werden sollte, während darüber, ob auf die örtliche Beziehung des Erben oder des Erblassers abzustellen sei, überhaupt nicht — BGE 38 I 551, S. 594 — gesprochen wurde. Rußland hatte jedoch in dieser Hinsicht, wie schon der früher angeführte Inhalt seiner Note im Falle Löchner deutlich zeigt und die Formulierung von Art. 4 Abs. 4 des Vertrages bestätigt, im Hinblick auf seine eigene Steuergesetzgebung den russischen Erben im Auge; der schweizerische Unterhändler dagegen ging unter dem Einflusse der schweizerischen Rechtsanschauung, nach welcher für die Erhebung der Erbschaftssteuer grundsätzlich das letzte Domizil des Erblassers maßgebend ist, wohl von der vorgefaßten Meinung aus, der Text beziehe sich auf den Erblasser.

e) Aus der angeführten Entstehungsgeschichte geht klar hervor, daß jedenfalls Rußland die Bestimmung des Art. 4 Abs. 4 wirklich so gemeint hat, wie der Originaltext lautet. Die Einwendung im Gutachten Dr. Curtis, Rußland habe aus der bundesrätlichen Botschaft über den Vertragsentwurf und aus dessen Behandlung in den eidgenössischen Räten — Tatsachen, von denen ohne weiteres angenommen werden dürfe, daß sie zur Kenntnis der russischen Gesandtschaft in Bern gelangt seien — gewußt oder doch wissen müssen, daß die Schweiz jene Bestimmung so verstehe, daß auf den Wohnsitz des Erblassers abzustellen sei, und es habe sich daher durch Unterlassung jeder Einsprache hiegegen mit dieser Auffassung des Vertrages einverstanden erklärt, geht durchaus fehl. Denn eine völkerrechtliche Pflicht Rußlands, das interne Verfahren der Vertragsgenehmigung in der Schweiz zu verfolgen und bei Feststellung einer Verschiedenheit der beiderseitigen Auslegung des Vertrages zu intervenieren, bestand überhaupt nicht, und es ist um so unangebrachter, ohne weiteres anzunehmen, die russische Gesandtschaft habe speziell die in Frage stehende Unstimmigkeit der beiden Vertragstexte gekannt oder gar kennen müssen, als sich ihrer ja die schweizerischen Staatsorgane selbst tatsächlich nicht bewußt geworden sind.

Daß Rußland den in Art. 4 Abs. 4 verurkundeten Vertragsinhalt angestrebt hat, läßt sich übrigens von seinem Standpunkte aus auch sachlich sehr wohl erklären. Die Vertragsbestimmung enthält keine Vorschrift des materiellen Steuerrechts, sondern eine Steuerkollisionsnorm, d. h. sie statuiert nicht einen positiven Steueranspruch, sondern setzt bloß negativ fest, unter welchen — BGE 38 I 551, S. 595 — Umständen die Steuererhebung einem der beiden Vertragsstaaten versagt ist. Und zwar geht ihre Vereinbarung darauf zurück, daß Rußland gemäß dem Territorialprinzip alle seinem Staatsgebiete angehörenden Vermögensobjekte als solche mit der Erbschaftssteuer zu belegen beanspruchte, während die einschlägige Gesetzgebung in den schweizerischen Kantonen schon damals, wie noch heute, vom Domizilprinzip in dem Sinne beherrscht war, daß sie das gesamte Nachlaßvermögen, ohne Rücksicht auf die örtliche Beziehung der einzelnen Vermögensbestandteile — mit Ausnahme der auswärtigen Immobilien als am letzten Domizil des Erblassers erbschaftssteuerpflichtig erklärte. Bei der danach gegebenen Möglichkeit einer doppelten Steuererhebung von dem in Rußland befindlichen beweglichen Vermögen einer mit Wohnsitz in der Schweiz verstorbenen Person ging das praktische Interesse Rußlands in diesem Punkte dahin, seine eigenen Staatsangehörigen von solcher Doppelbesteuerung zu bewahren. Dieses Interesse aber gebot ihm augenscheinlich, beim Verlangen des Ausschlusses der schweizerischen Steuerbefugnis im Bereiche seines eigenen Steuerkompetenzanspruches auf die Nationalität des von der Steuer betroffenen Erben, und nicht des Erblassers, abzustellen, d. h. dafür zu sorgen, daß der erbende russische Staatsangehörige als solcher (welches immer die Nationalität seines Erblassers sei, und im Gegensatz zum ausländischen Erben auch eines russischen Erblassers) im erwähnten Umfange in der Schweiz nicht zur Erbschaftssteuer herangezogen werde.

Rußland hatte — laut den vom Rekurrenten vorgelegten und in ihrer Richtigkeit nicht bestrittenen Gesetzesauszügen — zur Zeit des Vertragsabschlusses allerdings noch keine allgemeine Erbschaftssteuer, wohl aber einen Ansatz hiezu, indem es damals schon, auf Grund eines Gesetzes vom Jahr 1857, wenigstens das gesetzlich oder testamentarisch vererbte kaufmännische Kapital, ohne Rücksicht auf dessen Höhe und das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Erben und Erblasser, mit einer Steuer von 1 % belegte. Dabei war die Steuerpflicht nicht an die Existenz irgend einer örtlichen Beziehung der Person des Erblassers oder des Erben zu Rußland geknüpft; sie setzte insbesondere nicht ein russisches letztes Domizil des Erblassers voraus, sondern umfaßte einfach das „der — BGE 38 I 551, S. 596 — (kaufmännischen) Gilde im Todesjahr angegebene“, also offenbar das in Rußland investierte Kapital als solches. Die allgemeine Besteuerung der Erbschaften hat Rußland dann durch Gesetz vom Jahre 1882 (vergl. Schanz, Finanzarchiv, V, S. 562 ff.) eingeführt. Auch dieses Gesetz aber erwähnt nirgends eine bestimmte örtliche Beziehung des Erblassers oder des Erben zu Rußland als Voraussetzung der Steuerpflicht, sondern erklärt die in Rußland befindlichen, russischen Untertanen oder Ausländern gehörenden Immobilien und Mobilien, die als Nachlaß an russische Untertanen oder Ausländer übergehen, schlechthin als steuerpflichtig, beschlägt also das inländische Vermögen auch auswärts wohnhaft gewesener Erblasser und ohne Rücksicht darauf, ob sich die Erben im In- oder Auslande befinden. Übrigens wird jeder Zweifel über diese Meinung des Gesetzes, den dessen Text allein nicht ausschließen sollte, beseitigt durch die von den zürcherischen Behörden selbst geltend gemachte und unbestritten gebliebene Tatsache, daß Frau Ida Brandt als testamentsgemäße Erbin ihres in der Schweiz (Zürich) wohnhaft gewesenen und verstorbenen Gatten, und trotzdem auch sie daselbst Wohnsitz und Aufenhalt hatte, für das mit Bezug auf den Erbschaftserwerb des Rekurrenten Gegenstand des vorliegenden Prozesses bildende Vermögen in Rußland zur Erbschaftssteuer herangezogen worden ist. Es darf daher unbedenklich angenommen werden, daß der von Rußland bei den Vertragsunterhandlungen in der Steuerfrage vertretene Standpunkt im Steuersystem seines eigenen Rechts begründet war.

Für Rußland kam bei seinem sachlichen Territorialprinzip zunächst eine örtliche Beziehung einer Person (des Erblassers oder auch des Erben) überhaupt nicht in Betracht. Erst die Konzessionen, die es dann gegenüber dem in seinen territorialen Besteuerungsbereich teilweise hinübergreifenden Domizilprinzip des schweizerischen Rechts zu machen sich veranlaßt sah, führten es dazu, die Erwähnung der in Art. 4 Abs. 4 des Vertrages umschriebenen Beziehung des «sujet russe» zum schweizerischen Territorium zu verlangen. Dabei aber mußte es bei seinem Bestreben, die eigenen Staatsangehörigen vor der Erbschaftsdoppelbesteuerung zu schützen, notwendigerweise den Steuerpflichtigen selbst, d. h. eben den russischen Erben als solchen, im Auge haben.

— BGE 38 I 551, S. 597 — In Verbindung mit dieser entstehungsgeschichtlichen Erwägung ist ferner auch der Umstand nicht ohne Belang, daß Rußland die Vertragsbestimmung tatsächlich im Sinne ihres Originaltextes auffaßt, indem die russische Gesandtschaft in Bern namens ihrer Regierung in der vorliegenden Angelegenheit seit dem Monat Juli 1909 wiederholt beim Bundesrate vorstellig geworden ist und gestützt auf jenen Vertragstert jeweilen mit aller Entschiedenheit dafür eingetreten ist, daß der Rekurrent für die in Rußland befindlichen Vermögensbestandteile des Nachlasses der Eheleute Brandt in Zürich nicht erbschaftssteuerpflichtig sei.

f) Was sodann die Schweiz betrifft, lassen zwar der Bericht ihres Vertragsunterhändlers an den Gesamtbundesrat und die Botschaft dieses letzteren an die Bundesversammlung darauf schließen, daß Unterhändler und Gesamtbundesrat unter dem «sujet russe» in Art. 4 Abs. 4, abweichend vom wirklichen Sinne des Originaltertes, den Erblasser verstanden haben. Der maßgebende Vertragswille beurteilt sich jedoch nicht nach der Auffassung dieser beiden Staatsorgane, sondern vielmehr danach, wie die Bundesversammlung, die zum Abschluß der Staatsverträge mit dem Auslande, gemäß Art. 85 Ziff. 5 BV, kompetente schweizerische Behörde, anläßlich ihrer Genehmigung des Vertrages die fragliche Bestimmung aufgefaßt hat. Hiefür liegen aber sichere Anhaltspunkte nicht vor. Immerhin kann aus der allein feststehenden Tatsache, daß der Widerspruch zwischen dem Originaltext des Art. 4 Abs. 4 und der zugehörigen Ausführung der bundesrätlichen Botschaft, sowie dem Terte der deutschen Übersetzung, in keinem der beiden Räte releviert worden ist, jedenfalls nicht ohne weiteres gefolgert werden, die Bundesversammlung habe sich stillschweigend der vom Bundesrate vertretenen Auffassung angeschlossen; vielmehr liegt bei diesem Sachverhalt die Annahme gewiß mindestens ebenso nahe, ihr Beschluß habe einfach die Meinung gehabt, den im vereinbarten Originaltexi tatsächlich zum Ausdruck gebrachten Vertragswillen zu genehmigen.

Ebensowenig kann ferner für die Zustimmung der Bundesversammlung zur Auffassung des Vertragsunterhändlers und des Bundesrates, im Sinne des Gutachtens Schollenberger, etwas abgeleitet werden aus der Spezialvereinbarung zwischen dem Kanton — BGE 38 I 551, S. 598 — Wandt und Großbritanien betr. den gegenseitigen Bezug von Erbschafts- und Vermächtnissteuern, die der Bundesrat namens des Kantons Waadt durch sein Politisches Departement am 27. August 1872 abgeschlossen und am 30. August des gleichen Jahres unter Anordnung ihrer Publikation in der Amtlichen Sammlung der Bundeserlasse genehmigt hat. Nach dieser Vereinbarung soll (bei entsprechender Regelung auch der umgekehrten Beziehung) ein britischer Untertan nur dann als im Kanton Waadt gesetzlich niedergelassen angesehen werden, wenn er der Gemeindebehörde seines Aufenthaltsortes vorher die förmliche Erklärung abgegeben hat, dort seinen Wohnsitz im Sinne des waadtländischen BGB nehmen zu wollen, und es soll, wenn ein britischer Untertan im Kanton Waadt verstirbt, mangels einer solchen förmlichen Wohnsitzbegründung eine Erbschafts- oder Vermächtnissteuer nur von demjenigen unbeweglichen oder beweglichen Vermögen bezogen werden, das der Verstorbene im Augenblicke seines Todes im Kanton besessen hat. Die Veranlassung zum Abschluß der Vereinbarung ist aus den im Bundesarchiv über sie aufbewahrten Akten nicht ersichtlich; dagegen bezieht sich hierauf offenbar die Bemerkung des waadtländischen Staatsrates in seiner Korrespondenz mit dem Bundesrate im früher besprochenen Fall Löchner (Schreiben vom 19./22. Januar 1870): der Fall Townshend habe anders gelegen; denn die damalige Reklamation sei nicht gegen das Prinzip des waadtländischen Steuergesetzes gerichtet gewesen, sondern es habe sich um die Frage gehandelt, ob Mr. Townshend bei seinem in London erfolgten Tode in Lausanne oder aber in London domiziliert gewesen sei. Es hatte also die Meinungsverschiedenheit über das letzte Domizil eines Erblassers zu der vereinbarten Festlegung dessen geführt, was unter dem die allgemeine Erbschaftspflicht der beiderseitigen Staatsangehörigen begründenden Domizil zu verstehen sei, und zur ausdrücklichen Beschränkung der Besteuerungsbefugnis im Falle eines diesem Domizilbegriff nicht entsprechenden tatsächlichen Aufenthalts. Da aber demnach die Vereinbarung zwischen Waadt und Großbritanien von der hier auszulegenden Bestimmung des schweizerisch-russischen Staatsvertrages sowohl hinsichtlich des Entstehungsgrundes, als auch dem an sich klaren Wortlaute nach durchaus verschieden ist, — BGE 38 I 551, S. 599 — kann gewiß nicht mit Schollenberger angenommen werden, die Perfektion des schweizerisch-russischen Staatsvertrages — also dessen Genehmigung durch die Bundesversammlung im Juli 1873 werde „unter der Einwirkung des Sinnes und Geistes jener Vereinbarung", d. h. in der Meinung stattgefunden haben, daß sich auch die Steuerkompetenznorm seines Art. 4 Abs. 4 auf den Erblasser beziehe.

Einer nähern Prüfung nicht Stand hält auch die Argumentation Schollenbergers, eine andere Auffassung des Art. 4 Abs. 4 habe von der Schweiz deswegen nicht anerkannt werden können, weil anzunehmen sei, daß der Vertrag „nur bestehendes, im Kulturwesten anerkanntes Recht übernommen, und nicht ein ganz neues, bisher hier und bis heute noch unerhörtes Ariom aufgestellt habe“. Einmal verkennt diese Bemerkung, indem sie von Rechtsübernahme spricht, offenbar, daß die fragliche Vertragsbestimmung, wie schon früher betont, nicht einen Satz des materiellen Steuerrechts, den die Schweiz mit der Eingehung des Vertrages für sich übernommen hätte, sondern vielmehr eine internationale Steuerkonfliktsnorm enthält, die bloß eine gegenseitige Abgrenzung der an sich kollidierenden internen Steuerrechtssysteme der beiden Vertragsstaaten geschaffen hat. Und zudem geht die in der Bemerkung liegende Behauptung selbst, die russischerseits zur Geltung gebrachte Rechtsanschauung sei für den modernen Kulturstaat unannehmbar, jedenfalls viel zu weit; denn wenn auch das Domizilprinzip in dem Sinne, daß die Erbschaftssteuerpflicht am letzten Wohnsitze des Erblassers begründet sein soll, die Grundlage der meisten modernen Steuergesetzgebungen bilden mag, so wird doch daneben das von Rußland vertretene Territorialprinzip, das für den Ort der Steuererhebung auf die örtliche Lage der einzelnen Steuerobjekte abstellt, auch anderweitig vielfach berücksichtigt (vergl. hiezu die Abhandlung über die Erbschaftssteuer von G. Schanz, im Handwörterbuch der Staatswissenschaften [2. Aufl.] III. Band S. 668 ff. spez. 708). So gilt dieses letztere Prinzip fast allgemein — speziell auch in der Schweiz für die Erhebung der Erbschaftssteuer vom Grundbesitz. Außerdem hat es, laut dem vorliegenden Gutachten Otto Mayers, z. B. Frankreich seit dem Gesetze vom 22. frimaire des Jahres VII auch auf die im Inlande — BGE 38 I 551, S. 600 — befindlichen beweglichen Sachen oder dort geltend zu machenden Ansprüche («valeurs françaises») schlechthin ausgedehnt und das deutsche Reichserbschaftssteuergesetz vom 3. Juni 1906 enthält eine entsprechende Bestimmung wenigstens für die Besteuerung der im Auslande wohnhaft gewesenen Nichtdeutschen (siehe hierüber auch Max v. Heckel, Lehrbuch der Finanzwissenschaft, I. S. 428).

Gleichfalls unzutreffend ist endlich der Einwand des Regierungsrates, die Beziehung von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages auf den Erben verbiete sich, weil sie u. a. zu dem offenbar nicht gewollten Ergebnis führen würde, daß das in Rußland befindliche bewegliche Vermögen eines daselbst niedergelassenen und verstorbenen Erblassers in der Schweiz mit Erbschaftssteuer belegt werden dürfte, sofern die Erben selbst russische — hier ihren gesetzlichen Wohnsitz hätten. Dieser Einwand verkennt den bereits mehrfach hervorgehobenen Charakter der Vertragsbestimmung als einer bloßen Kollisionsnorm, die keinen Steueranspruch des einzelnen Schweizerkanions schafft, soweit er nicht schon nach dessen eigener Steuergesetzgebung besteht, sondern lediglich die Anwendbarkeit dieser Steuergesetzgebung gegenüber den Erben russischer Nationalität im noch zu erörternden Umfange einschränkt. Daß die russischen Erben als solche in der Schweiz nur nach Maßgabe des internen Steuerrechts besteuert werden dürfen — also wohl überall insbesondere nur, wenn der Erblasser sein letztes Domizil im betreffenden Kanton gehabt hat —, ergibt sich schon aus dem in Art. 4 Abs. 3 des Staatsvertrages ausgesprochenen allgemeinen Grundsatze der Gleichbehandlung, in Steuersachen, der Angehörigen des andern Vertragsstaates mit den eigenen Staatsangehörigen. Diesem Grundsatze gegenüber statuiert dann Abs. 4 eben eine Ausnahme im Sinne der Besserstellung des in der Schweiz nicht domizilierten Russen, mit Reziprozität, als Konzession der Schweiz zur Vermeidung der Doppelbesteuerung russischer Staatsangehöriger, an das vom Territorialitätsprinzip beherrschte russische Steuersystem.

An dieser Stelle mag noch beigefügt sein, daß frühere Fälle der Auslegung und Anwendung von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages nicht bekannt sind; insbesondere betreffen die beiden im Gutachten — BGE 38 I 551, S. 601 — Schollenbergers als solche angerufenen Entscheide: BGE 12 Nr. 5 S. 34 ff.; und Salis, Bundesrecht V, Nr. 2497, Ziffer VII, andere Fragen. Im ersteren dieser Fälle handelt es sich nämlich um einen in der Schweiz wohnhaft gewesenen Russen (Ostrowski), dessen Nachlaß sich in der Schweiz selbst und in Frankreich befand, weshalb das Bundesgericht die Beschwerde seines Testamentserben — des polnischen Nationalmuseums in Rapperswil — wegen Besteuerung des Nachlasses am letzten Domizil des Erblassers (Lausanne), soweit sie sich auf Art. 4 Abs. 4 des schweizerisch-russischen Staatsvertrages von 1872 stützte, mit der Begründung abwies (1. c., Erw. 5 in fine S. 43), jene Vertragsbestimmung treffe augenscheinlich nicht zu, weil sich das streitige Vermögen nicht in Rußland befinde. Das Gericht hat also in diesem Zusammenhange überhaupt keine persönliche Beziehung gewürdigt und sich demnach in keiner Weise darüber ausgesprochen, ob Art. 4 Abs. 4 auf den Erben oder auf den Erblasser zu beziehen sei. Und in dem im Geschäftsführungsbericht des Bundesrates pro 1889 (BBl 1890 II S. 146 f. Ziff. 20) erwähnten zweiten Falle, den Salis, a. a. O., anführt, drehte sich der Streit, der die Besteuerung der Erbschaft einer in Versoix verstorbenen Russin seitens des Kantons Genf zum Gegenstande hatte, nicht um die grundsätzliche Zulässigkeit dieses Steueranspruches, sondern lediglich um die Höhe des Steueransatzes, wobei der Bundesrat die von Rußland vertretene Auffassung, daß die vertragsgemäße Reziprozität der Steuerbehandlung in den beiden Staaten auch hiefür gelte, als unzutreffend zurückwies.

g) Sollte aber auch die schweizerischerseits maßgebende Instanz der eidgenössischen Räte den Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages irrtümlicherweise, in Abweichung vom Wortlaut und Sinn des französischen Originaltertes und der diesem entsprechenden Willensmeinung Rußlands, nicht auf den Erben, sondern auf den Erblasser bezogen haben, so bliebe doch die Tatsache bestehen, daß sie mit der Genehmigung des Vertrages formell ihre Zustimmung zum wirklichen Inhalte jener Bestimmung erklärt hat. Es läge dann also auf Seite der Schweiz als Vertragspartei ein Widerspruch zwischen Willenserklärung und wirklichem Vertragswillen vor. Allein dieser Umstand würde nicht, wie — BGE 38 I 551, S. 602 — der Regierungsrat und Dr. Curti annehmen, ohne weiteres dazu führen, daß Art. 4 Abs. 4 des Vertrages als unverbindlich dem Erbschaftssteueranspruche Zürich nicht entgegengehalten werden könnte. Denn laut Art. 113 letzter Absatz BV (dessen Bestimmung auch Art. 175 OG wiedergibt) sind die von der Bundesversammlung genehmigten Staatsverträge „für das Bundesgericht maßgebend". Folglich kann dem Bundesstaatsgerichtshof bei Beurteilung von Beschwerden über Verletzung solcher Staatsverträge die Prüfung der materiellen Gültigkeit ihrer Bestimmungen unmöglich zustehen, dürfte das Gericht doch bei Feststellung eines solchen Gültigkeitsmangels — wie die hier in Frage stehende Nichtexistenz der Willeneinigung zufolge Irrtums eines Vertragsteiles — die betreffende Vertragsbestimmung gleichwohl nicht als unverbindlich erklären, weil es sie dadurch ja als nicht maßgebend behandeln und so gegen die ausdrückliche Vorschrift des Art. 113 verstoßen würde. Hievon abgesehen könnte übrigens bei analoger Anwendung der privatrechtlichen Lehre vom wesentlichen Irrtum beim Vertragsabschlusse, die wohl nahe läge, die Unverbindlichkeit der in Rede stehenden Bestimmung auch deswegen nicht ohne weiteres ausgesprochen werden, weil die Berücksichtigung dieses Ungültigkeitsgrundes nach Privatrecht vom Willen der durch den Irrtum beeinflußten Vertragspartei, sich darauf zu berufen, abhängt, hier aber eine Kundgebung dieses Willens, die wohl vom Bundesrate als dem die Schweiz im völkerrechtlichen Verkehr vertretenden Staatsorgane (Art. 102 Ziff. 8 BV) auszugehen hätte, zur Zeit nicht vorliegt.

h) Unbehelflich ist auch der Einwand, mit dem Prof. Schollenberger die Pflicht des zürcherischen Regierungsrates zur Anwendung des französischen Originaltextes von Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages in seiner festgestellten Bedeutung unter Hinweis auf den Gegensatz von Völkerrecht und Landesrecht bestreitet. Ein Staatsvertrag werde, so führt das Gutachten Schollenbergers hierüber wesentlich aus, nach bisher allgemein anerkannter Theorie für die Behörden und Privaten der beteiligten Länder verbindlich nicht schon mit der Perfektion im Verhältnis dieser Länder als Vertragsparteien, sondern erst durch den Hinzutritt des besonderen landesrechtlichen Aktes seiner Promulgation. Diese — BGE 38 I 551, S. 603 — erfolge in der Schweiz durch Aufnahme des Vertrages in die eidgenössische Gesetzessammlung; für deren Veröffentlichung aber gelte gemäß Art. 116 BV der Grundsatz, daß die Texte aller drei Nationalsprachen gleichwertig seien. Folglich sei auch bei dem in Rede stehenden schweizerisch-russischen Staatsvertrage nach der schweizerischen Vertragspublikation die französische Fassung nicht Urtext und die deutsche bloße Übersetzung, sondern der deutsche Text sei genau so verbindlich, wie der französische, und von einer Priorität des französischen Textes könne um so weniger gesprochen werden, als nach der von jeher bestehenden Anschauung und Übung bei Differenzen oder Widersprüchen der Bundeserlasse in den verschiedenen Sprachen entscheidend auf den deutschen Text abzustellen sei.

Diese Argumentation geht fehl. Den völkerrechtlichen Vertragsakt als solchen und den landesrechtlichen Promulgationsakt im Sinne der erwähnten Theorie auseinanderzuhalten, ist mit Bezug auf Vertragsbestimmungen, welche, wie die hier auszulegende, bereits für die unmittelbare Anwendung formuliert sind, deren Durchführung also nicht den Erlaß besonderer landesrechtlicher Vorschriften erfordert, wohl überhaupt ohne praktischen Wert, da auch bei jener formellen Unterscheidung der landesrechtliche Akt in solchen Fällen doch unmöglich anders ausgelegt werden dürfte, als der völkerrechtliche, dessen Verbindlichkeit für die Landesangehörigen zu bewirken ja sein einziger Zweck ist. Überdies könnte in dieser Hinsicht noch die Frage aufgeworfen werden, ob der Unterscheidung speziell nach der schweizerischen Rechtsordnung nicht die bereits erwähnte positive Bestimmung des Art. 113 BV über die Verbindlichkeit der von der Bundesversammlung genehmigten Staatsverträge für das Bundesgericht entgegenstehe: ob nämlich hieraus nicht zu schließen sei, daß das Bundesgericht sich an den in den ausgetauschten Genehmigungsurkunden niedergelegten Originaltext des Vertrages als solchen zu halten habe. Die Frage braucht indessen nicht gelöst zu werden; denn schon die vorausgenommene allgemeine Erwägung führt dazu, daß, wenn auch im vorliegenden Falle der deutsche Text dem französischen kraft schweizerischen Landesrechts formell gleichstände, für die materielle Vertragsauslegung doch dem Originaltext im Verhältnis der — BGE 38 I 551, S. 604 — Vertragsparteien unter sich der Vorzug zu geben und demnach der festgestellte Widerspruch der beiden Texte im Sinne der französischen Fassung zu lösen wäre, dies um so eher, als der italienische Text mit dem französischen übereinstimmt und zudem das Landesrecht nach allgemein anerkanntem Grundsatze im Zweifel völkerrechtskonform auszulegen ist (vergl. hierüber Triepel, Völkerrecht und Landesrecht, S. 397 ff., spez. 399/400).

) Auf Grund der bisherigen Ausführungen muß also Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages gemäß dem französischen Originaltext dahin ausgelegt werden, daß unter dem russischen Untertanen («sujet russe-»), von dessen örtlicher Beziehung zur Schweiz nach der Vertragsbestimmung die Zulässigkeit der Erhebung schweizerischer Erbschaftssteuern von dem in Rußland befindlichen Nachlaßvermögen abhängt, der Erbe, und nicht der Erblasser, zu verstehen ist.

Dagegen bleibt nun noch klarzustellen, welche Bedeutung der mit dem Vertragstext «y résidant, sans y être légalement domicilié» umschriebenen örtlichen Beziehung des russischen Erben zur Schweiz, als Voraussetzung seiner Steuerbefreiung, zukommt. Rein wörtlich genommen könnte diese Stelle allerdings, wie der Regierungsrat geltend macht, dahin verstanden werden, daß der russische Erbe nur, sofern er in der Schweiz „residiert“ ohne dabei den gesetzlichen Erfordernissen des Domizils zu genügen, von der schweizerischen Erbschaftsbesteuerung befreit sein soll, sonst aber, insbesondere auch, wenn er sich im Zeitpunkte des Erbschaftsanfalls rein zufällig, ohne jeden weitern Aufenthaltszweck (z. B. bloß auf der Durchreise), oder gar nicht auf schweizerischem Boden befinden sollte, nicht. Allein dies kann vernünftigerweise unmöglich die Meinung des Vertrages sein. Es ergäbe sich hieraus eine schon an sich schlechterdings nicht zu rechtfertigende Sonderstellung der in der Schweiz bloß „residierenden“ Russen, gegen deren Annahme zudem überzeugend auch die oben festgestellte Tatsache spricht, daß die vertragsgemäße Nichtbefreiung der in der Schweiz gesetzlich domizilierten Russen eine Konzession Rußlands gegenüber seinem ursprünglichen Begehren um Befreiung der Russen schlechthin darstellt. Denn diese Konzession beruht ganz unzweifelhaft auf dem Gedanken, das wirkliche Domizil begründe — BGE 38 I 551, S. 605 — eine so starke Beziehung des russischen Erben zur Schweiz, daß dieser das Zurücktreten mit ihrer landesrechtlichen Steuerkompetenz vor dem russischen Territorialitätsprinzip nicht zugemutet werden könne, während die durch bloße «résidence», im Gegensatz zum gesetzlichen Domizil, geschaffene lockerere Beziehung in dieser Hinsicht bereits nicht mehr genüge eine Überlegung, die aber natürlich a fortiori bei nicht einmal gegebener «résidence» zutrifft. Auch der Regierungsrat erklärt im angefochtenen Entscheide, die dem Wortlaute der Vertragsbestimmung entsprechende Beschränkung der Steuerfreiheit auf den in der Schweiz „residierenden“ russischen Erben wäre nicht verständlich; er folgert jedoch hieraus nach dem bisher Gesagten zu Unrecht, daß die Bestimmung nicht auf den Erben zu beziehen, sondern im Sinne ihrer deutschen Übersetzung zu verstehen sei.

5. — Was die Anwendung der entwickelten Vertragsauslegung auf den vorliegenden Fall betrifft, steht unbestrittenermaßen fest, daß der Rekurrent russischer Untertan ist und weder zur Zeit, als ihm die Erbschaft der Eheleute Brandt anfiel, noch seither in der Schweiz seinen gesetzlichen Wohnsitz hatte. Er hat daher vertragsgemäß von dem in Rußland befindlichen Nachlaßvermögen — auch soweit es beweglicher Natur ist — in Zürich keine Erbschaftssteuer zu bezahlen, obschon die beiden Erblasser hier ihr letztes Domizil hatten, und unbekümmert darum, ob er selbst sich zur Zeit des Erbanfalls vorübergehend in Zürich aufgehalten („residiert“) habe, was deshalb nicht weiter untersucht zu werden braucht.

Die Frage nun, was zu den beweglichen Bestandteilen des in Rußland befindlichen Brandtschen Nachlaßvermögens gehört, kann zur Zeit zwar noch nicht vollständig entschieden werden, da eine endgültige Feststellung des russischen Nachlasses z. Zt. nicht vorliegt. Immerhin steht aber bereits fest, daß es sich bei den Vermögensbestandteilen, die den Gegenstand des Streites bilden, vor allem handelt: einerseits um den sogenannten „Kapitalkonto“ des Erblassers E. H. Brandt bei der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg, im Betrage von rund 2,8 Millionen Rübel, und anderseits um „Wertschriften“ dieses Erblassers, im ungefähren Werte von 2,5 Millionen Rubel, die sich im Besitze der — BGE 38 I 551, S. 606 — St. Petersburger Firma befinden. Es empfiehlt sich daher aus praktischen Gründen, heute schon wenigstens über den abgeklärten Streitpunkt zu entscheiden, ob diese zwei bedeutenden Posten des Nachlaßvermögens als in Rußland befindlich im Sinne des Staatsvertrages anzusehen sind.

Der fragliche „Kapitalkonto“, d. h. der Anteil des verstorbenen Gesellschafters E. H. Brandt am Geschäftsvermögen (Geschäftskapital) der St. Petersburger Firma, besteht aus dem seinem Verhältnis zum Gesamtvermögen entsprechenden Anteil an den dieses Vermögen bildenden einzelnen Objekten, wie Immobilien, Mobiliar, Wertschriften, Bargeld, Guthaben c., weniger die Schulden. Ein solches Geschäftskapital wird, auch soweit es bewegliches Vermögen betrifft, steuerrechtlich wohl allgemein, jedenfalls dann, wenn der Sitz der Firma und der Wohnort ihres Inhabers oder ihrer Teilhaber auseinanderfallen, mit Rücksicht auf seine wirtschaftliche Zusammengehörigkeit als eine Einheit behandelt und als solche, gemäß seiner überwiegenden örtlichen Beziehung, am Sitze der Firma, und nicht am Wohnorte des Inhabers oder der Teilhaber, besteuert. Dies ist insbesondere zweifellos der Standpunkt Rußlands in Bezug auf die Erbschaftssteuer; denn Rußland erhob eine solche schon zur Zeit des Vertragsabschlusses gerade vom kaufmännischen Kapital, und es hat auch im vorliegenden Falle unbestrittenermaßen den Geschäftsanteil des Erblassers E. H. Brandt und der Frau Ida Brandt, als zum russischen Nachlaß gehörend zur Besteuerung herangezogen. Dahin geht ferner auch die schweizerische Auffassung, insofern, als die bundesgerichtliche Praxis in interkantonalen Doppelbesteuerungssachen für Steuern, bei denen auf die örtliche Beziehung der Steuerobjekte überhaupt abgestellt wird (was allerdings speziell bei der Erbschaftssteuer nicht der Fall ist, da diese in der Schweiz von Mobilien am letzten Wohnsitz des Erblassers erhoben wird), das Geschäftskapital als am Sitze der Firma, ja sogar des bloßen Geschäftsbetriebes, steuerrechtlich lokalisiert erklärt hat. Es ist deshalb dem russischen Standpunkte für die Auslegung des Staatsvertrages unbedenklich beizupflichten und demnach der in Rede stehende Vermögenskomplex, auch soweit er nicht Immobilien betrifft, mit dem Rekurrenten als in Rußland befindlich zu — BGE 38 I 551, S. 607 — erachten. Gerade der Kanton Zürich hat um so weniger Grund, gegen diese Annahme aufzutreten, als er selbst für das Geschäftskapital der im Kanton niedergelassenen Firmen und Geschäftsbetriebe wegen der wirtschaftlichen Zugehörigkeit dieses Kapitals m Orte des Firmen- oder Geschäftssitzes auch auswärts wohnende Inhaber oder Teilhaber besteuert.

Die bei der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg befindlichen „Wertschriften“ des Erblassers Brandt wären, sofern Brandt sie, nach der Behauptung des Rekurrenten, der Firma zum Zwecke der Kreditbeschaffung dauernd überlassen haben sollte, einer Geschäftseinlage gleichzuhalten (vergl. AS 261 Nr. 79 S. 423) und hätten deshalb nach dem vorstehend Gesagten ohne weiteres ebenfalls als in Rußland befindlich zu gelten. Eine andere Lösung ergäbe sich aber auch nicht, wenn die „Wertschriften“ von ihrem Eigentümer der Firma nur zur Verwaltung ausgehändigt worden sein sollten. Die „Wertschriften“ bestehen nämlich (nach den Angaben des vom Regierungsrat erhältlich gemachten sog. russischen Inventars, die sich übrigens mit denen der vom Rekurrenten selbst nachträglich beigebrachten Inventarausweise decken) teils aus Staatspapieren, teils aus Aktien oder Anteilscheinen russischer Gesellschaften. Es handelt sich also in der Hauptsache — jedenfalls bei den Staatspapieren und wohl auch bei den meisten Aktien — um „Wertpapiere“ Rechtssinn, d. h. um Urkunden, bei denen das darin verbriefte Recht an den Besitz der Urkunde geknüpft ist und mit ihr übertragen wird, und im übrigen — bei allfälligen Namenpapieren (Aktien oder Anteilscheinen), die nicht einfach durch Indossament übertragen werden können — um die gewöhnliche Verurkundung persönlicher Mitgliedschaftsrechte. Diese letzteren nun stellen wiederum Anteile am Vermögen der betreffenden Gesellschaften dar, die als solche, wie bereits ausgeführt, im Sinne des Vertrages als an den russischen Gesellschaftssitzen befindlich anzusehen sind. Und die Wertpapiere machen als konkrete Träger des in ihnen verurkundeten Rechtes dieses selbst zu einer körperlichen beweglichen Sache, derart, daß da, wo sich die Urkunde befindet, auch das Recht lokalisiert erscheint. Dieser Auffassung entsprechend hat Rußland auf Grund seines Territorialsystems tatsächlich seinen Erbschaftssteueranspruch — BGE 38 I 551, S. 608 — auf die in Frage stehenden Wertschriften des Nachlasses Brandt ausgedehnt, und im gleichen Sinne scheint es, ohne Widerspruch der schweizerischen Behörden, auch schon in dem vom Bundesrate in seinem Geschäftsbericht pro 1889 (BBl 1890 II S. 147 Ziffer 21) erwähnten Falle der Besteuerung des bei einer Bank in Rußland deponierten Nachlasses einer in ihrer Heimat verstorbenen Neuenburgerin vorgegangen zu sein, da jener Nachlaß wohl ebenfalls Wertschriften enthalten haben dürfte.

Dieser Lokalisierung von beweglichen Geschäftsanteilen und Wertschriften nach ihrer sachlichen Beziehung, statt nach der Person ihres Inhabers, steht nicht etwa das Rechtssprichwort: «mobilia ossibus inhaerent» entgegen; denn dieses kann natürlich nicht zur Auslegung einer besonderen Vorschrift herangezogen werden, die, gerade abweichend davon, auch mit Bezug auf Mobilien deren eigene örtliche Beziehung als in bestimmter Hinsicht maßgebend erklärt, wie dies in Art. 4 des Staatsvertrages hinsichtlich der territorialen Zuständigkeit zur Erhebung der Erbschaftssteuer mit den Worten «valeurs..... se trouvant dans son pays natal» ausdrücklich geschehen ist.

6. — Da der Rekurrent nach dem Gesagten für den in Rußland befindlichen Nachlaß der Eheleute Brandt, auch soweit er in Mobilien besteht, und danach insbesondere für die beiden, in Erwägung 5 erwähnten Vermögenskomplexe, gemäß dem schweizerisch-russischen Staatsvertrage in Zürich nicht erbschaftssteuerpflichtig ist, so muß der dieser Auffassung widersprechende Inhalt des regierungsrätlichen Entscheides wegen Verletzung des Staatsvertrages aufgehoben werden.

Dies betrifft zunächst ohne Frage die in Disp. II enthaltene Androhung, es würde, bei Nichtbefolgung oder ungenügender Befolgung der Inventarisationsauflage, für die Berechnung der Erbschaftssteuern auf die Annahme eines beweglichen auswärtigen Nachlaßvermögens von 44,16 Millionen Franken abgestellt, da in dieser, auf das sog. russische Inventar gestützten Vermögensbemessung jene beweglichen russischen Vermögensbestandteile inbegriffen sind. Der Regierungsrat ist demnach verpflichtet, im Falle der Verwirklichung jener Androhung — wie natürlich auch, sofern die Steuerfestsetzung auf Grund der vom Rekurrenten vorgelegten — BGE 38 I 551, S. 609 — Inventarausweise erfolgen sollte — das in Rußland befindliche bewegliche Nachlaßvermögen außer Betracht zu lassen.

Der Rekurrent macht aber weiterhin noch geltend, daß die Befreiung des russischen Nachlasses von der Erbschaftssteuerpflicht auch dessen Einbeziehung unter die Inventarisationspflicht ausschließe und daß daher die Ausdehnung dieser Pflicht auf das russische Nachlaßvermögen überhaupt und speziell auf das russische Geschäft der Firma E. H. Brandt & Cie. in St. Petersburg, wie Disp. I sie verfügt, ebenfalls den Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages verletze. Allein mag auch, nachdem nunmehr definitiv festgestellt ist, daß der Rekurrent vom russischen Geschäftsvermögen in Zürich keine Erbschaftssteuer zu bezahlen hat, eine Inventarisierung speziell dieses Vermögensbestandteiles sich im Hinblick auf die direkte Erbschaftssteuerpflicht des Rekurrenten nicht mehr rechtfertigen lassen, so kann der Rekurrent doch der Inventarisationspflicht mit Bezug auf das gesamte, auch das in Rußland befindliche, bewegliche und sogar unbewegliche Nachlaßvermögen wegen der Frage der Legatsteuerpflicht nicht entgehen. Denn die, wie schon früher festgestellt (Erwägung 3, lit. d), nach der internen Rechtsordnung nicht zu beanstandende Stellungnahme des Regierungsrates bezüglich der in den Testamenten der beiden Erblasser vorgesehenen Legate (daß er diese für einmal — den richterlichen Entscheid hierüber vorbehalten — als zu Recht bestehend und in Zürich besteuerbar behandelt und dazu den Rekurrenten als Erben für die Legatsteuern haftbar und zu deren Bestimmung unter den gegebenen Verhältnissen — wegen der Bemessung der Legate in Quoten des Nachlasses — ebenfalls inventarisationspflichtig erklärt hat) kann auch nicht als staatsvertragswidrig bezeichnet werden. Es ist von vornherein klar, daß Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages wie den russischen Erben, so auch den russischen Legatar, der nicht in der Schweiz domiziliert ist, vor der Besteuerung des ihm vermachten Vermögens, soweit dieses sich in Rußland befindet, schützt, da die allgemeine Fassung des Textes «aucun impôt de succession ne sera exigé....» zweifellos auch die Erhebung von Legatsteuern ausschließt. Näherer Erörterung bedarf nur die Frage, wie es sich mit der Anwendung dieser Vertragsbestimmung verhält, wenn Legate — — BGE 38 I 551, S. 610 — wie hier zum größten Teil — nicht auf bestimmte Vermögensbestandteile lauten, sondern einfach in Quoten (Prozenten) des Gesamtvermögens angesetzt sind, wobei dieses sich nur teilweise in Rußland befindet.

Bei dieser Sachlage kann nun offenbar nicht nur einfach darauf abgestellt werden, ob die Legate tatsächlich aus den in Rußland befindlichen Vermögensbestandteilen ausgerichtet werden oder nicht, da ja danach ihre Steuerpflicht in der Schweiz unter Umständen rein von der Willkür der mit den Legaten belasteten Erben abhängig wäre. Vielmehr ist zu sagen, daß solche Legate gewissermaßen einen ideellen Bestandteil des gesamten Nachlasses bilden und deshalb die steuerrechtliche Stellung des Gesamtvermögens in dem Sinne teilen, daß sie in der Schweiz — sofern die vertragsgemäßen Voraussetzungen der Steuerfreiheit in der Person des Legatars gegeben sind — im Verhältnis des in Rußland befindlichen Vermögens zum Gesamtvermögen, also mit einer Quote, die derjenigen des russischen Vermögensteils entspricht, steuerfrei bleiben. Schon die Vornahme dieser Abgrenzung der Steuerpflicht setzt aber die Kenntnis des gesamten Nachlaßbestandes, mit Einschluß der als solche nicht steuerpflichtigen russischen Partien, voraus.

Dazu kommt, daß im vorliegenden Falle gar nicht feststeht, ob Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages auf die Legatare in persönlicher Hinsicht zutrifft. Der Rekurrent hat insbesondere weder dargetan, noch auch nur behauptet, daß sämtliche Legatare Russen seien, wie die vertragsgemäße Steuerbefreiung voraussetzt, sondern sich auf die Vorlegung der Testamte beschränkt, in denen die Legatare nur dem Namen und der verwandtschaftlichen Beziehung zum Erblasser E. H. Brandt nach bezeichnet sind. Aus diesen Angaben läßt sich die Nationalität nicht mit Sicherheit bestimmen, um so weniger, als nur einzelne der Bedachten als in Rußland domiziliert angeführt sind und unter denjenigen, bei welchen dies nicht zutrifft, auch verheiratete weibliche Verwandte und Verschwägerte figurieren. Sobald aber auch nur ein einziger Legatar nicht als Russe ausgewiesen ist, kann der zur Bestimmung der Höhe seines Legats und dessen steuerpflichtiger Quote nach dem zürcherischen Recht zulässigen Inventarisierung des Gesamtvermögens — BGE 38 I 551, S. 611 — der Staatsvertrag nicht entgegengehalten werden. Und dabei kann die Inventarisationspflicht der Natur der Sache nach auch für diesen Legatssteuerzweck nur den Rekurrenten als Universalerben und Inhaber des Vermögens treffen und von ihm nicht auf Grund seiner persönlichen Steuerfreiheit bezüglich des russischen Vermögens bestritten werden, da ihr eben in der fraglichen Hinsicht selbständige Bedeutung zukommt.

Auch soweit der Regierungsrat ferner grundsätzlich die solidarische Haftbarkeit des Rekurrenten mit den steuerpflichtigen Legataren für die Bezahlung der Legatssteuern in, wie früher festgestellt, an sich vor Bundesgericht nicht anfechtbarer Auslegung des kantonalen Steuerrechts ausgesprochen hat, liegt eine Verletzung des Staatsvertrages, trotz der Berücksichtigung des in Rußland befindlichen, beweglichen und unbeweglichen Vermögens bei Ermittelung dieser Steuern, nicht vor. Denn jene Haftung macht den Erben nicht zum materiellen Subjekte der Legatsteuern, zum Steuerträger selbst, sondern er ist danach nur formeller Steuerzahler, d. h. Vertreter des Steuerträgers für die Zahlungsleistung gegenüber dem Staate, die er jedoch auf die materiell zahlungspflichtigen Legatare abwälzen kann, indem er berechtigt ist, die Steuerbeträge bei Ausrichtung der Legate in Abzug zu bringen, oder, sofern er die Legate vereits völlig ausbezahlt haben sollte, zurückzufordern. Auf ihn in dieser Eigenschaft aber findet Art. 4 Abs. 4 des Staatsvertrages keine Anwendung. Diese Bestimmung kann vernünftigerweise vielmehr nur das wirkliche, materielle Steuersubjekt im Auge haben, da ja ihr Sinn und Zweck lediglich dahin geht, die russischen Untertanen, die nicht in der Schweiz domiziliert sind, als solche vor allfälliger Erbschafts=Doppelbesteuerung zu bewahren, was nicht in Frage kommt bei einer Steuer, die tatsächlich dem nicht-russischen Legatar gilt und vom russischen Erben auf diesen abgewälzt werden kann. Demnach verstößt Disp. II des angefochtenen Entscheides insofern nicht gegen den Staatsvertrag, als es auf der Voraussetzung beruht, daß der Nekurrent — die Entscheidung des kantonalen Richters hierüber vorbehalten — für die vertragsmäßig zulässigen Legatsteuern zahlungspflichtig sei.

Auch erscheint die in Disp. I verfügte Inventarisierungspflicht, — BGE 38 I 551, S. 612 — soweit sie das gesamte russische Nachlaßvermögen — in seinen beweglichen und unbeweglichen Bestandteilen — darunter einbezieht, mit Rücksicht auf die Legatsteuererhebung nicht als vertragswidrig; -