BGE 44 I 18
Regeste
Verbot in t ern a t ion ale r Doppelbesteuerung nach Art. 4 6 A b s. 2 BV: Der aus I ä n dis c h e G run d b e - s i t z ist ,fallsler imlAuslande als steuerpflichtig behandelt wird, in der Schweizlschlechthin, ohne Rücksicht auf das Maass der ausländischen Besteuerung, steuerfrei. Dabei ist die ausnahmsweise Befreiung bestimmter Objekte von der gesetzlichen Steuer des Auslandes der effektiven Steuererhebung daselbst gleichzuhalten. (Anwendung dieses Grundsatzes auf die aarg. «Spezialsteuer» der Aktiengesellschaften, für die Besteuerung eines Kraftwerkes am internationalen Rheinstrom). — Aarg. Administrativprozess in Steuersachen; vor Art. 4 B V unhaltbare prozessuale Erwägungen des Kant. Richters.
Sachverhalt ab Seite 18
A." - Nach dem aarg. Gesetz über die Besteuerung der Aktiengesellschaften vom 15. September 1910 unterliegen die im Kanton domizilierten Aktiengesellschaften, die den Betrieb einer kaufmännischen, industriellen oder — BGE 44 I 18, S. 19 — gewerblichen Unternehmung zum Zwecke haben, neben der ordentlichen Besteuerung einer sog. «Spezialsteuer, '), die beträgt (§ 2):
a) 1,2 %% vom «einbezahlten Aktienkapital», von den (i fteserven und Saldovorträgen», b) 0,25 0/00 von den «aufgenommenen verzinslichen Geldern».
Gesellschaften, «die ein Hauptdomizil oder Hauptgeschäft im Kanton Aargau haben, in einem andern Kanton der Schweiz aber eine Filiale oder eine andere steuerrechtliche Niederlassung unterhalten», I), sind berechtigt, «den auf das auswärtige Geschäft verhältnismässig entfallenden Teil der in § 2 litt. a und b erwähnten Beträge abzuziehen», I), und Gesellschaften, deren Hauptgeschäft oder Hauptdomizil ausserhalb des Kantons Aargau liegt, bezahlen die Steuer von den Teilen der in § 2 aufgeführten Beträge, «welche auf die aarg. Filiale oder steuerrechtliche Niederlassung verhältnismässig entfallen» (§ 3).
Die Steuer wird, jeweilen auf Grund der Bilanz des letzten Geschäftsjahres, von der Finanzdirektion festgesetzt, und deren Entscheid kann durch Beschwerde beim Administrativrichter angefochten werden (§ 4).
B. — Die Rekurrentin, die Aktiengesellschaft «Kraftwerk Laufenburg» I) mit Sitz in aargauisch Laufenburg, betreibt ein im Oktober 1914 eröffnetes und erstmals voll ausgenutztes Elektrizitätswerk, dessen Anlage, quer über den Rhein, von der in der Mitte des Flusses verlaufenden schweizerisch-deutschen Landesgrenze durchschnitten wird, so dass es territorial teils — in der Hauptsache, insbesondere mit dem Turbinenwerk — dem Kanton Aargau (Gemarkung Laufenburg), teils dem Grossherzogtum Baden (Gemarkung Rhina) angehört.
Mit Entscheid vom 10. Juli 1917 setzte die aarg. Finanzdirektion in Wiedererwägung einer früheren Verfügung die «Spezialsteuer» der Gesellschaft pro 1917 fest wie folgt:
— BGE 44 I 18, S. 20 — Aktienkapital, Reserven und Saldovorträge........ " Fr. 12,400,083 a 1,2°/"" Fr. 14,880 08 Fremde Gelder» 17,190,989 a 0,25 % 0 4.297 72 Total.. '. Fr. 19,177 80 Sie ging davon aus, dass bilanzmässig die eigenen Gelder der Gesellschaft (Aktienkapital, Anlagetilgungsfonds, Reservefonds und Vortrag auf neue Rechnung) 15,736,524 Fr., und die fremden Gelder («Darlehenskapital») 21,409,000 Fr., somit die gesamten Anlagekapitalien 37,145,524 Fr. betrügen. Hievon brachte sie als steuerfrei in Abzug einen Betrag von 7,318,428 Fr., nämlich den Wert der zur Werkanlage gehörenden Rheinbrücke (554,358 Fr.), sowie für in Deutschland versteuerte Liegenschaften, für den deutschen Anteil des Stauwehrs und für Leitungsanlagen auf deutschem Boden je die in Deutschland zur Steuer herangezogenen Beträge (zusammen 9,265,849 Mk.), umgerechnet in Schweizerwährung «zu 73 % Tageskurs» (6,764,070 Fr.). Den Abzug verlegte sie proportional auf die beiden Posten der eigenen und fremden Gelder und gelangte so zu den ihrer Steuerberechnung zu Grunde liegenden Summen.
Diesen Entscheid focht die Gesellschaft beim Obergericht des Kantons Aargau als kantonalem Administrativrichter an. Sie machte, soweit heute noch von Bedeutung, geltend, dass je der effektive Buchwert, sowohl der von der Finanzdirektion in geringerem Maasse berücksichtigten deutschen Anlagen (deren Buchwert insgesamt 9,688,838 Fr. betrage), als ferner auch noch der auf deutschen Gebiet gelegenen Schiffschleuse, sowie des rechtsufrigen Fischpasses (mit zusammen 1,992,663 Fr. Buchwert, auf deren Besteuerung Deutschland verzichtet habe, weil diese Einrichtungen dem öffentlichen Interesse dienten), in Abzug gebracht und überdies noch der Anlagetilgungsfonds als solcher, weil er nicht einen Vermögensbestandteil, sondern lediglich eine mit Rücksicht auf den konzessionsgemässen Heimfall des Kraftwerkes — BGE 44 I 18, S. 21 — an die Staaten Baden und Aargau gemachte Rückstellung bilde, steuerfrei gelassen werden müsse.
Mit Urteil vom 16. November 1917 änderte das Obergericht (1. Abteilung) nach Einholung einer Vernehmlassung der Finanzdirektion den Entscheid dieser letztern dahin ab, dass es den für steuerfreie Werte zu machenden Abzug auf 9,125,268 Fr. erhöhte.
Es argumentiert wesentlich wie folgt: Nach der bundesgerichtlichen Praxis in internationalen Doppelbesteuerungsfällen seien auswärtige Liegenschaften der Besteuerung in der Schweiz nur entzogen, wenn sie im Auslande wirklich besteuert würden, und demnach nur für den im Ausland tatsächlich besteuerten Wert. Nur insoweit greife nämlich der Grund dieses Besteuerungsverbots, der nicht in einer Abgrenzung der staatlichen Steuerhoheit, sondern «lediglich in Billigkeitsgründen? zu suchen sei, Platz (AS 29 I S. 285). Somit könne hier bezüglich der deutschen Liegenschaften, des deutschen Stauwehranteils und der deutschen Leitungsanlagen einzig auf die deutsche Steuerschätzung, nicht auf den Buch- oder Anlagewert, abgestellt werden. Zudem liege für diese letztern Werte ein Nachweis überhaupt nicht vor; denn die von der Finanzdirektion angeführte Bilanz der Gesellschaft auf den 31. Dezember 1916 enthalte keine Ausscheidung der Anlagen nach dem Staatsgebiet, und die Gesellschaft selbst habe «keinen Anlass genommen, eine beglaubigte Bilanz vorzulegen oder sich auf ihre Geschäftsbücher zu berufen». Bei der Umrechnung der Mark in Franken sodann rechtfertige es sich nicht, einfach den früheren Höchstkurs von 123,45 anzuwenden, weil die Gesellschaft ihre Steuern in Deutschland ja ebenfalls in Mark entrichte und sich ihre Steuerbelastung somit durch das Sinken des Markkurses reduziere. Dagegen sei der von der Finanzdirektion vorgeschlagene «Ausweg), auf den mittleren Kurs des Jahres 1916 zurückzugehen, als der Billigkeit entsprechend gutzuheissen; dieser Kurs betrage aber laut Mitteilung der — BGE 44 I 18, S. 22 — Aarg. Kantonalbank nicht 73, sondern 92,5, und daraus ergebe sich die im Dispositiv anerkannte höhere Abzugssumme. Der weiterhin verlangte Abzug des Wertes der Schiffahrtsschleuse und des rechtsseitigen Fischpasses sei nicht begründet. Von Doppelbesteuerung könne hier mit Rücksicht darauf, dass diese Einrichtungen im Grossherzogtum Baden nicht besteuert würden, keine Rede sein, und eine an sich den Abzug gestattende Vorschrift des aarg. Steuerrechts bestehe nicht. Sodann sei auch zu diesen Posten noch zu bemerken, dass ihre Höhe aus der Bilanz nicht hervorgehe und die Gesellschaft einen diesbezüglichen Ausweis auch sonst nicht geleistet, speziell sich nicht auf ihre Bücher berufen habe. Der Anlagetilgungsfonds» (im gegenwärtigen Betrage von 183,600 Franken), dessen Abschreibung vom steuerbaren Anlagekapital die Gesellschaft endlich noch verlange, gehöre allerdings, entgegen der Auffassung der Finanzdirektion, nicht zu den «Reserven» im Sinne von § 2 des Steuergesetzes vom 15. September 1910, da die Einlagen in diesen Fonds die Entwertung der Werkanlage zufolge ihres konzessionsmässigen unentgeltlichen Heimfalls nach 80 Jahren an die beiden Uferstaaten auszugleichen bestimmt und deshalb als Deckung bereits entstandener, nicht erst zukünftig entstehender Verluste anzusehen seien. Allein anderseits sei der Finanzdirektion darin beizupflichten, dass die Angaben der Gesellschaft nicht genügend substanziiert seien, um prüfen zu können, ob die Einlagen in den Tilgungsfonds (90,000 Fr. im Jahr) wirklich nur zum Ausgleich der Entwertung dienten. Dem Heimfall unterliege nämlich nicht der gesamte Konzessions- und Elektrizitätswerksanlage-Konto, sondern es seien davon die Motoren und übrigen maschinellen Einrichtungen, die nicht unentgeltlich, sondern nur gegen Entschädigung abgetreten werden müssten, in Abzug zu bringen. Angaben über die Höhe des Wertes dieser Einrichtungen seien aber der Bilanz nicht zu entnehmen, so dass das Obergericht nicht im Falle séi, — BGE 44 I 18, S. 23 — Doppelbesteuerung. :\" -L die Angemessenheit der Einlagen durch Experten nachprüfen zu lassen. Auch in diesem Punkte sei also die Beschwerde abzuweisen, wobei es freilich der Gesellschaft unbenommen bleibe, die Frage in einem künftigen Steuerjahr wieder aufzugreifen.
C. — Gegen dieses Urteil des Obergerichts hat die Kraftwerkgesellschaft den staatsrechtlichen Rekurs an das Bundesgericht ergriffen, mit dem Antrag, es sei als verfassungswidrig aufzuheben und die Sache zu neuer Beurteilung an das Obergericht zurückzuweisen.
Sie beschwert sich einerseits über Verletzung des bundesrechtlich anerkannten Verbots der Doppelbesteuerung von Liegenschaften auch im internationalen Verhältnis, die sie darin erblickt, dass Finanzdirektion und Obergericht für den Wert der Schiffahrtschleuse und des rechtsufrigen Fischpasses trotz deren Zugehörigkeit zum badischen Staatsgebiet gar keinen Abzug zugelassen und auch die badischen Grundstücke und Gebäude, den badischen Teil des Stauwehrs und dis badischen Leitungen durch Nichtzulassung des Abzugs ihres vollen Bilanz- oder Buchwertes tatsächlich mitbesteuert hätten. Und anderseits beanstandet sie ab gegen Art. 4 BV verstossende Rechtsverweigerung, dass das Obergericht ihre Beschwerde mehrfach als ungenügend substanziiert bezeichnet und auch deswegen, trotz teilweiser Billigung ihres Standpunktes, nicht gutgeheissen habe, indem sie geltend macht, das Obergericht hätte übungsgemäss und im Sinne der einschlägigen Vorschriften (§§ 10 und 11 des Verfahrens in Administrativsachen und § 223 ZPO) Aufschlüsse über das Streitverhältnis, die ihm nach dem durchgeführten Schriftenwechsel noch nötig geschienen hätten, sich durch Einvernahme der Parteien oder andere Beweisanordnungen verschaffen, also speziell die angeblich nicht abgeklärten Bilanzziffern (über die tatsächlich im Verfahren vor der Finanzdirektion gar kein Streit geherrscht habe) durch Befragung der Beschwerdeführerin — BGE 44 I 18, S. 24 — oder an Hand ihrer Bücher, nötigenfalls vermittelst Expertise, feststellen oder aber nur einen grundsätzlichen Entscheid erlassen sollen.
D. — Die Finanzdirektion des Kantons Aargau hat auf Abweisung des Rekurses angetragen. Sie nimmt Bezug auf ihre Vernehmlassung an das Obergericht und fügt zur Widerlegung der Beschwerde über Rechtsverweigerung bei, die prozessualen Formen für das Steuerbeschwerdeverfahren vor Obergericht seien durch obergerichtliches Kreisschreiben vom 8. Dezember 1886 festgelegt und vorliegend beobachtet worden.
Auch das Obergericht (1. Abteilung) hat Abweisung des Rekurses beantragt und sich dabei neben dem Hinweis auf die Begründung des angefochtenen Urteils mit der Bemerkung begnügt, die Ausführungen der Rekurrentin über das Verfahren seien «als absolut unzutreffend zurückzuweisen».
Erwägungen
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1. — Nach der bisher aus Art. 46 Abs. 2 BV entwickelten Praxis ist der ausländische Grundbesitz eines Bewohners der Schweiz hier allerdings nur unter der Voraussetzung steuerfrei, dass er am Orte seiner Lage versteuert werden muss. Allein dieser Vorbehalt hat nicht den ihm von Finanzdirektion und Obergericht des Kantons Aargau beigelegten Sinn einer Beschränkung der Steuerfreiheit auf den im Auslande zur Steuerleistung herangezogenen Wertbetrag als solchen. Der Grundsatz, dass die Besteuerung des Grundbesitzes da, wo er liegt, derjenigen am Wohnsitze (des Eigentümers auch internationalrechtlich vorzugehen habe, erklärt sich nicht nur aus der Absicht, die steuerliche Inanspruchnahme solcher Objekte an beiden Orten zugleich aus Rücksichten der Billigkeit zu vermeiden, sondern namentlich auch aus der Anerkennung ihrer Besteuerung am Orte ihrer Lage als der allgemein üblichen und an sich richtigeren. So hat das Bundesgericht gerade in — BGE 44 I 18, S. 25 — dem von Finanzdirektion und Obergericht angezogenen Urteil (AS 29 I S. 285 Erw. 2) neben dem «Billigkeitsmoment», den Inländer vor übermässiger Steuerbelastung zu bewahren, noch auf die Erwägung abgestellt, dass für das Recht der Besteuerung von Immobilien nach den meisten Steuersystemen die Lage der Steuerobjekte, nicht der Wohnsitz des Eigentümers massgebend sei. Aus dieser Mitverwendung des Gesichtspunktes einer sachgemässen Abgrenzung der inländischen Steuerhoheiten gegenüber dem Auslande aber folgt, dass die Voraussetzung der Besteuerung des ausländischen Grundbesitzes am Orte seiner Lage sagen will. dieser Grundbesitz sei in der Schweiz steuerfrei, sofern das Ausland von der ihm l'ichtigerweise zukommendcll Steuer hoheit hierüber wirklich Gebrauch macht, also den Grundbesitz überhaupt als steuerpflichtig behandelt, wobei dann auf Art und Mass der Besteuerung nichts mehr ankommt.
Demnach sind hier, zufolge des Umstandes, dm;::; unbestrittenermassen im Grossherzogtum Baden der Grundbesitz auswärtiger Eigentümer nach allgemeiner Regel besteuert wird, die dem badischen Staatsgebiete angehörenden liegenschaftlichen Vermögellsbestal1d teile der Rekurrentin als solche der Besteuerung im Kanton Aargau schlechthin entzogen. Das gilt nicht nur für die Gegenstände, von denen die Steuern in Baden tatsächlich erhoben werden (Liegenschaften, Stauwehranteil und Leitungsanlagen), sondern auch für die, bezüglich deren die Rekurrentin daselbst mit Rücksicht darauf, dass sie auch öffentlichen Interessen dienen, von der Steuerleistung befreit worden ist (Schiffschleuse und Fischpass). Denn bei dieser Steuerbefreiung handelt es sich um eine ausnahmsweise Nichtanwendung des sonst massgebenden Steuerrechts, die vom Standpunkte des Doppelbesteuerungverbotes aus der Steuererhebung gleichzuhalten ist, da anders bei Zulassung der aargauischen, wegen Nichtdurchführung der badischen Besteuerung -.. — BGE 44 I 18, S. 26 — die mit dem Verzicht auf diese letztere bezweckte Begünstigung der Rekurrentin illusorisch gemacht, wenn nicht geradezu in ihr Gegenteil verkehrt würde, was doch vernünftigerweise nicht geschehen darf. Die Ausscheidung dieser auswärtigen Vermögensbestandteile hat, weil die aargauische Spezialsteuer nicht von den konkreten Vermögensobjekten, sondern von den Kapitalien der Gesellschaften (eigenen und fremden, in ihren Unternehmungen investierten Geldern) als solchen erhoben wird, bei der Einschätzung für diese Steuer in der Weise zu erfolgen, dass ein ihrem Wert im Verhältnis zum Werte der gesamten Aktiven entsprechender Teil jener Kapitalien (proportional auf die eigenen und fremden Gelder verteilt) ausser Betracht gelassen wird. Dabei wird auf den unmittelbar gegebenen Bilanz- oder Buchwert der Vermögensgegenstände abzustellen sein, sofern nicht Anhaltspunkte für deren ungleichmässige Bewertung in der Gesellschaftsrechnung die Vornahme einer besonderen amtlichen Schatzung rechtfertigen sollten. Jedenfalls aber kann bei den im Grossherzogtum Baden tatsächlich besteuerten Objekten nicht einfach die dortige, von den angerufenen Buchwerten zum Teil erheblich abweichende Steuertaxation als solche berücksichtigt werden. Und deren Umrechnung in Schweizerwährung zur Verwendung neben den übrigen, direkt in dieser Währung bestimmten Werten ist vollends unverständlich, da die Einschätzung doch nach einem einheitlichen, für
das ganze Vermögen gleichen Wertmassstab und im Kanton Aargau selbstverständlich nach Schweizerwährung vorgenommen werden muss.
2. — Im Sinne der vorstehenden Erwägung erweist sich die Beschwerde über bundesrechtswidrige Doppelbesteurung schon nach der bisherigen Praxis betreffend die Behandlung des ausländischen Grundbesitzes als prinzipiell begründet. Diese Praxis führt hier zum gleichen Resultat wie die vom Bundesgericht für die Besteuerung "der interkantonal einheitlichen Geschäftsbetriebe aufgestellten — BGE 44 I 18, S. 27 — Grundsätze, denen die ausdrücklichen Vorschriften in § 3 des aargauischen Gesellschaftssteuergesetzes entsprechen. Es kann deshalb die schon wiederholt (AS 32 I S. 524 und 41 I S. 75-76) gestreifte Frage auch dermalen noch offen bleiben, ob diese Grundsätze nicht, der Entwicklungstendenz des zwischenstaatlichen Steuerrechts entsprechend, auf internationale Verhältnisse auszudehnen seien, und zumal auf ein Unternehmen vorliegender Art, das zufolge seiner tatsächlichen Existenzbedingungen, als Kraftwerk an einem internationalen Grenzfluss, zu beiden Uferstaaten in territorial und wirtschaftlich gleichartigen Beziehungen steht.
3. — Ferner ficht die Rekurrentin die prozessualen Erwägungen, auf denen das obergerichtliche Urteil neben der vorstehend widerlegten materiellen Argumentation noch beruht, aus dem Gesichtspunkte des Art. 4 BV ebenfalls mit Recht an. Denn gegenüber der Annahme des Obergerichts, dass die Rekurrentin für die behaupteten Buchwerte ihrer deutschen Anlagen, sowie für die Angemessenheit der Höhe des Anlagetilgungsfonds keinen Nachweis erbracht, sich insbesondere nicht auf ihre Bücher berufen habe, und dass deshalb ihre Begehren um Abänderung des Steuerentscheides der Finanzdirektion auch wegen ungenügender Substanziierung abzuweisen seien, ist zu bemerken: Allerdings soll im aargauischen Administrativprozess laut § 5 des Gesetzes über das Verfahren in Administrativsachen vom 25. Juni 1841 (auf welches das in der Rekursantwort der Finanzdirektion erwähnte obergerichtliche Kreisschreiben, soweit hier von Belang, ohne selbständige Bedeutung Bezug nimmt) die klagende Partei ihre Beweismittel in der Klage (der vorliegend die Beschwerde gegen den Entscheid der Finanzdirektion entspricht) «vollständig benennen». Allein nach § 10 hat der Richter das Streitgeschäft nach Durchführung des Schriftenwechsels erforderlichenfalls noch durch Beiziehung weiterer Berichte oder auch unmittelbar durch Einvernahme der Parteien — BGE 44 I 18, S. 28 — zu vervollständigen. Und der (durch § 162 des EG z. ZGB neu gefasste) § 11 weist ihn an, die erforderlichen Beweisbeschlüsse zu erlassen und das Beweisverfahren nach den Vorschriften der ZPO durchzuführen. Dabei gestattet diese ZPO vom 12. März 1900 selbst, obschon sie in § 111 ebenfalls vorschreibt, dass der Kläger in der Klage «alle Beweismittel benennen» soll, in § 134 ausdrücklich die Anrufung neuer Beweismittel noch bei der mündlichen Verhandlung und gesteht ferner in § 223 dem Richter die Befugnis zu, sogar noch nach Durchführung des Beweisverfahrens über ihm zweifelhaft gebliebene erhebliche tatsächliche Punkte die Parteien einzuvernehmen. Die nachträgliche Beibringung von Beweismitteln kann daher jedenfalls insoweit nicht als gesetzlich ausgeschlossen gelten, als sich die Beweisführung erst im Prozesse als notwendig erwiesen hat. Das ist aber hier der Fall, indem die fraglichen Ansprüche der Rekurrentin ziffermässig von der Finanzdirektion tatsächlich erst in ihrer Vernehmlassung an das Obergericht bemängelt worden sind. Folglich hätte der Verwaltungsrichter, wenn er diese Bemängelungen berücksichtigen wollte, der Rekurrentin noch Gelegenheit geben sollen, sich dazu zu äussern. Ueberdies zeugt seine Argumentation auch an sich von einem engherzigen Formalismus, da im Hinweis der Rekurrentin auf die «Buchwerte» doch gewiss eine genügende Anrufung ihrer Bücher erblickt werden kann und die Anordnung einer Expertise zu deren Ueberprüfung dem Richter gemäss § 203 ZPO schon von Amtes wegen möglich war. Die Stellungnahme des Obergerichts ist somit in der Tat als Rechtsverweigerung zu quali fizieren.
Dispositiv
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Der Rekurs wird gutgeheissen und das Urteil des Obergerichts des Kantons Aargau (I. Abteilung) vom 16. November 1917 aufgehoben.