BGE 48 I 171
Regeste
Kollektivgesellschaft mit steuerpflichtigem Nebenbetrieb in einem anderen Kanton. Der Kanton des Sitzes kann denjenigen Teil der Bezüge der beiden am Sitze wohnenden Gesellschafter, der als Arbeitsentgelt betrachtet werden kann, vorweg besteuern, sodass die dem Kanton des Nebenbetriebes zur Besteuerung überlassene Quote des Reingewinns sich nicht darauf erstreckt.
Sachverhalt ab Seite 171
A. — Die Kollektivgesellschaf Terlinden & oe, Kleiderfärberei und chemische Waschanstalt in Küsnacht (Zürich) hat eines ihrer zahlreichen Depots in der Stadt Bern. Für die Besteuerung im Jahre 1919 wurde das steuerpflichtige Einkommen der Firma Terlinden & Cie aus diesem Depot im Jahre 1918 von der bernischen kantonalen Rekurskommission auf 3400 Fr. festgesetzt. Eine Herabsetzung verlangende Beschwerde der Firma wies das kantonale Verwaltungsgericht durch Urteil vom 12. September, zugestellt 26. Oktober 1921, ab. Unbestritten war, dass ½ des Gesamtreinertrages der Firma dem Kanton Zürich zur Besteuerung zufallen und dass von dem verbleibenden ½ 5,81 % auf das Depot in Bern entfallen. Dagegen war u. a. streitig, ob bei Bestimmung des Gesamtreinertrages je 12,000 Fr., welche die beiden in Küsnacht wohnenden Kollektivgesellschafter Heinrich und Max Terlinden im Jahre 1918 als Salär bezogen und an ihrem Wohnort versteuert hatten, als Geschäftsunkosten abzuziehen seien, wie die Firma beanspruchte. Das Verwaltungsgericht lehnte dies mit der Begründung ab: die Praxis des Bundesgerichts (AS 33 I S. 712; 34 J S. 668), wonach der Kollektivgesellschafter denjenigen — BGE 48 I 171, S. 172 — Teil seiner Geschäftsbezüge, der als Arbeitsentgelt betrachtet werden könne, an seinem Wohnort zu versteuern habe, gelte nur für den Fall, wo dieser Wohnort • in einem andern Kanton liege als der Hauptsitz der Gesellschaft. Andernfalls sei die Tätigkeit der Geschäftsleitung durch einen Vorausbezug des Kantons des Hauptsitzes berücksichtigt. Das sei auch hier bei einem Vorausbezug des Kantons Zürich von 2/3des Gesamteinkommens geschehen.
B. — Mit staatsrechtlichem Rekurs vom 23. Dezember 1921 hat die Firma Terlinden & Cie beim Bundesgericht beantragt: «Es sei die Besteuerung der Saläre der Kollektivteilhaber Vater und Sohn Terlinden im Betrag von zusammen 24,000 Fr. durch den Kanton Bern, weil eine Doppelbesteuerung und Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV darstellend, als unzulässig zu erklären und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12. September 1921 in diesem Sinne aufzuheben.» Zur Begründung wird ausgeführt: Das Salär der Anteilhaber einer Kollektivgesellschaft gehöre zu deren Betriebsunkosten, ganz gleich wie die Gehälter des Personals. Die Besteuerung dieses Salärs stehe nach der bundesgerichtlichen Praxis dem Kanton des Wohnortes der Gesellschafter zu; ein anderer Kanton habe keinerlei Recht, es irgendwie zu besteuern. Es sei daher unzulässig, bei der Bestimmung des Gesamtreinertrages der Firma als Grundlage der Besteuerung für das Depot in Bern die 24,000 Fr. Saläre der im Kanton Zürich wohnhaften beiden Gesellschafter einzubeziehen.
C. — Das Verwaltungsgericht und die Zentralsteuerverwaltung von Bern haben die Abweisung des Rekurses beantragt. Der Regierungsrat von Zürich hat sich dem Antrag des Rekurses angeschlossen.
Erwägungen
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1. — Da Zürich für das Jahr 1919 Fr. 24,000 Bezüge der beiden Teilhaber der Rekurrentin aus der Gesellschaft — BGE 48 I 171, S. 173 — als Salär bei den Gesellschaftern besteuert und gleichzeitig Bern für das Depot der Rekurrentin in der Stadt Bern einen verhältnismässigen Anteil an jenen 24,000 Fr. als Bestandteil des Reingewinns der Gesellschaft zur Steuer heranzieht, so liegt eine interkantonale Doppelbesteuerung vor, um deren Beseitigung die Rekurrentin das Bundesgericht angehen kann.
2. — Nach den bundesrechtlichen Regeln über das Verbot der Doppelbesteuerung ist der Geschäftsgewinn (wie auch das Kapital) einer Kollektivgesellschaft an deren Sitz zu versteuern, soweit nicht ein sekundärer Steuerort des Geschäftsbetriebes in einem andern Kanton besteht, der für eine Quote des Gewinns mit dem Sitze konkurriert. Wohnt ein Gesellschafter in einem andern Kanton als demjenigen des Sitzes der Kollektivgesellschaft, so unterliegt sein Anteil am Geschäftsgewinn der Besteuerung nicht an seinem Wohnort, sondern am Sitze der Gesellschaft, gleichgültig, ob hier nach kantonalem Recht die Gesellschaft als solche oder der einzelne Gesellschafter als Steuersubjekt behandelt wird. Doch wird dabei derjenige Teil der Bezüge des betreffenden Gesellschafters, der als Entgelt für seine Arbeitsleistung im Geschäfte betrachtet werden kann, steuerrechtlich nicht zum Gewinn, sondern zu den Geschäftsunkosten gerechnet, und es ist dann in dieser Hinsicht der allgemeine Grundsatz der Steuerpflicht am Wohnort wirksam, d. h. der fragliche Betrag ist vom Gesellschafter an seinem Domizil zu versteuern (AS 33 I S. 712; 34 I S. 668 und mehrere nicht publizierte Urteile). Bei der Frage, ob ein gewisser Teil der Bezüge eines Gesellschafters steuerrechtlich nicht als Gewinn, sondern als Geschäftsunkosten anzusehen ist, standen sich bisher immer der Kanton des. Sitzes der Gesellschaft und der Kanton des Wohnortes des Gesellschafters gegenüber, während im heutigen Fall der Kanton des Sitzes und derjenige eines sekundären Geschäftsortes der Gesellschaft in Betracht kommen. Die Lösung kann aber auch hier keine andere — BGE 48 I 171, S. 174 — sein. Die Gründe, die für eine solche Spaltung der Bezüge eines Gesellschafters in Arbeitsentgelt und Gewinnanteil sprechen (s. namentlich das Urteil Brandeis, AS 34 I S. 673), treffen gleicherweise auch zu, wenn alle Gesellschafter am Sitze der Gesellschaft wohnen, es aber für die Abgrenzung der Steuerhoheit gegenüber einem Kanton, wo ein sekundäres Steuerdomizil der Gesellschaft besteht, auf jene Unterscheidung und Spaltung ankommt. Das Wesentliche und Entscheidende ist dabei eben das, dass bundesrechtlich zwar der Steuerort des Gesellschaftssitzes, was Kapital und Ertrag der Gesellschaft anlangt, dem Steuerort des Wohnsitzes des Gesellschafters vorgeht, dass aber der letztere massgebend bleibt, soweit die Bezüge des Gesellschafters sich als Arbeitsentgelt darstellen. Handelt es sich nur um einen Kanton, so ist es gleichgiltig, ob er aus dem Gesichtspunkt des Gesellschaftssitzes oder des Wohnortes des Gesellschafters besteuert Die Unterscheidung wird aber bedeutsam, sobald mehrere Kantone mit konkurrierenden Steueransprüchen in Frage stehen. Daher muss im Fall der Rekurrentin festgestellt werden, dass Zürich nicht sowohl als Kanton des Sitzes der Gesellschaft, sondern als Wohnortskanton der beiden Gesellschafter berechtigt ist, deren Bezüge zum Teil als Arbeitsentgelt zu besteuern, dass dieser Teil steuerrechtlich infolgedessen für die Gesellschaft nicht zum Reingewinn, sondern zu den Unkosten gehört, und dass daher Bern, das als Nebensteuerort der Gesellschaft nur eine Quote des Reingewinns zur Steuer heranziehen kann, sich der Besteuerung jenes Betrages zu enthalten hat.
3. — Was sodann die Höhe des Betrages anbetrifft, der aus dem angegebenen Grunde unter die zürcherische Steuerhoheit fällt, so sind zwar interne Abmachungen der Gesellschafter über ihre Saläre für die interkantonale Steuerabgrenzung nicht unbedingt massgebend; es besteht aber auch kein Grund, sich davon zu entfernen, wenn sie als den Verhältnissen ungefähr angemessen erscheinen. — BGE 48 I 171, S. 175 — Das ist hier der Fall. Bei einem Geschäft von der Grösse und Bedeutung des von der Rekurrentin betriebenen und mit Rücksicht auf die heutigen Geldverhältnisse ist eine Entschädigung der beiden Gesellschafter für ihre Tätigkeit im Geschäft von je 12,000 Fr. als keineswegs übersetzt zu bezeichnen.
Dispositiv
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Der Rekurs wird gutgeheissen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12. September 1921, soweit angefochten, aufgehoben und die Heranziehung der von den beiden Gesellschaftern der Rekurrentin bezogenen Saläre von zusammen 24,000 Fr. zur Besteuerung im Kanton Bern als unzulässig erklärt.