BGE 49 I 515
Regeste
Verwirkung der Doppelbesteuerungsbeschwerde gegenüber einem Kanton durch Anerkennung seiner Einschätzung? '1 Beginn der Beschwerdefrist im Falle sukzessiver Besteuerung durch mehrere Kantone. Schuldenabzug bei Kommanditbeteiligung in einer Gesellschaft, die ihren Sitz und Geschäftsbetrieb in einem andern Kanton als demjenigen des Wohnsitzes des Kommanditärs hat.
Sachverhalt ab Seite 515
A. - Der Rekurrent Leuzinger ist Kommanditär bei der Firma Badertscher & Cie in Zürich mit einer (eingeworfenen) Kommanditsumme von 30,000 Fr. Bis zum 4. November 1919 wohnte er im Kanton Zürich, dann zog er nach Rapperswil, Kanton St. Gallen und hat seither die Kommanditbeteiligung zusammen mit seinem übrigen Vermögen unter Abzug seiner Privatschulden dort versteuert. Bei der endgültigen Einschätzung für die Jahre 1919, 1920 und 1921 auf Grund des neuen Steuergesetzes beanspruchte der Kanton Zürich, auf das Kommanditverhältnis aufmerksam geworden, das Recht zur Besteuerung der vollen Kommanditsumme für sich. Der — BGE 49 I 515, S. 516 — Rekurrent, vor den Steuerkommissär vorgeladen, erklärte sich damit einverstanden, nach seiner Angabe unter dem Vorbehalte, dass St. Gallen ihm die dort zu viel bezahlten Steuerbeträge zurückvergüte. Die bei den Akten liegenden schriftlichen Erklärungen des Rekurrenten vom 26. Oktober 1922 enthalten einen solchen Vorbehalt nicht, sondern lauten einfach auf Anerkennung der Einschätzungen in Zürich für ein Vermögen von 30,000 Fr. pro 1919-1921 (im ersteren Jahre noch für 2 Monate). Tatsächlich wendete sich der Rekurrent noch im Monat Oktober 1922 an die Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen mit einem Rückerstattungsbegehren. Diese nahm jedoch den Standpunkt ein, dass Zürich, wenn es einen Teil des Vermögens des Rekurrenten, nämlich die Kommanditsumme, als dort steuerpflichtig behandle, auch einen deren Wert im Verhältnis zu demjenigen aller Aktiven des Rekurrenten entsprechenden Anteil an den Gesamtschulden auf sich nehmen, bezw. zum Abzug von dem der zürcherischen Steuerhoheit unterliegenden Vermögenswerte zulassen müsse. Dem Rückerstattungsbegehren könne demnach nur für die Steuer auf einem Teil der 30,000 Fr., nämlich auf der gleichen Quote dieses Betrages entsprochen werden, welche das Reinvermögen des Rekurrenten von den gesamten Aktiven ausmache (als in Zürich steuerpflichtig wären demnach noch geblieben pro 1919 und 1920 je 10,500 Fr., pro 1921 10,050 Fr.). Im gleichen Sinne schrieb die st. gallische Steuerverwaltung am 17. Januar 1923 an das zürcherische Steueramt. Letzteres lehnte indessen durch Antwort vom 22. Januar einen Schuldenabzug auf der Kommanditsumme ab und beharrte auf der unverkürzten Besteuerung derselben. Mit Brief vom gleichen Tage gab es dem Vertreter des Rekurrenten hievon Kenntnis mit dem Bemerken, dass es ihn vom Ergebnis der weiteren Verhandlungen verständigen werde. Am 14. Februar 1923 teilte dann der zuständige zürcherische Steuerkommissär dem Vertreter des Rekurrenten — BGE 49 I 515, S. 517 — mit, dass beide Kantone definitiv an ihrer Auffassung festhalten.
B. — Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 22. Februar 1923 hat infolgedessen Leuzinger beim Bundesgericht das Begehren gestellt, dieses möge feststellen, welcher der Beschwerdegegner die streitige Kommandite besteuern könne, eventuell in welchem Verhältnis beide dazu berechtigt seien. Er erklärt persönlich die Auffassung des Kantons Zürich für richtig zu halten, von einem bestimmten Antrage indessen abzusehen und die Entscheidung der Steuerhoheitsfrage selbst dem Bundesgericht zu überlassen. Jedenfalls dürfe der Rekurrent nicht für das gleiche Vermögen in beiden Kantonen besteuert werden. Sollte die Pflicht Zürichs zum Schuldenabzug verneint werden, so wäre deshalb St. Gallen zu verhalten, die durch die proportionale Schuldenverlegung seit 1919 auf der Kommandite erhobenen Steuern zurückzuerstatten.
C. — Der Regierungsrat von Zürich hat beantragt, die Beschwerde gegenüber Zürich abzuweisen. In der der Antwort beigelegten Vernehmlassung des Steuerkommissärs wird beiläufig bemerkt, dass eine Anfechtung der zürcherischen Steuerauflage auch wegen der Anerkennung der Einschätzungen pro 1919-1921 durch den Rekurrenten ausgeschlossen sei.
D. — Ebenso hat der Regierungsrat von St. Gallen auf Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen diesen Kanton richtet, angetragen und zur Begründung ausgeführt: nach § 22 des zürcherischen Steuergesetzes dürfe, wenn ein Steuerpflichtiger neben den der zürcherischen Steuerhoheit unterliegenden Aktiven noch ausserhalb des Kantons steuerbares Vermögen habe, von den in Zürich steuerpflichtigen Aktiven nur ein dem Verhältnis der Gesamtpassiven zu den Gesamtaktiven entsprechender Teil der Passiven abgezogen werden. Dem damit beanspruchten Rechte, den auswärtigen Vermögensbesitz von Kantonseinwohnern mit einem — BGE 49 I 515, S. 518 — verhältnismässigen Schuldenanteil zu belasten, entspreche notwendig die Pflicht, vom in Zürich steuerbaren Vermögensbesitze auswärts Wohnender ebenfalls einen verhältnismässigen Schuldenabzug zuzulassen. Durch die volle Besteuerung der Kommandite am Geschäftsorte ohne Rücksicht auf die übrige Vermögenslage des Pflichtigen werde der Wohnsitzkanton in ungerechtfertigter Weise benachteiligt. Je nach dem Verhältnis der Aktiven zu den Passiven und des Geschäftsanteils zur Höhe der übrigen Aktiven, könnte er dadurch um jeden Steueranspruch kommen. Der besonderen Stellung, welche die Kommandite gegenüber dem anderen Vermögen des Kommanditärs einnehme, werde genügend dadurch Rechnung getragen, dass die Kommanditeinlagen grundsätztlich der Steuerhoheit des Kantons des Geschäftsbetriebes und nicht des Wohnsitzes des Kommanditärs unterstellt werden. Ihre Eigenschaft als Bestandteil des Gesellschaftsvermögens möge weiter die Besteuerung der Kommanditgesellschaft als solcher, d. h. deren Behandlung als besonderes Steuersubjekt rechtfertigen. Dies tue aber das zürcherische Steuergesetz nicht. Vielmehr würden danach die einzelnen Anteilhaber für ihre Anteile besteuert. Dann könne aber auch die Kommandite steuerrechtlich nicht unter dem Gesichtspunkte ihrer Beziehung zur Gesellschaft, sondern einzig als Vermögensobjekt des Kommanditärs im Zusammenhang mit seinen sonstigen Vermögensobjekten behandelt werden. Liegen der Wohnsitz des Pflichtigen und der Ort des Geschäftsbetriebes der Gesellschaft in verschiedenen Kantonen, so müssten deshalb hinsichtlich der Schuldenverteilung dieselben Regeln gelten, wie beim Besitze von Liegenschaften ausserhalb des Wohnsitzkantons. Die Erwägung dass solche Geschäftsanteile am Orte des Geschäftsbetriebes in besonders hohem Masse den Schutz der staatlichen Einrichtungen geniessen, vermöge, wie das Bundesgericht für jenen Fall bereits ausgesprochen habe, höchstens die allgemeine Belastung — BGE 49 I 515, S. 519 — dieser Vermögensbestandteile mit einer besonderen Gewerbesteuer, nicht eine verschiedene Regelung des Umfangs der Steuerpflicht nach dem Wohnsitz des Vermögensträgers zu rechtfertigen. Die Ablehnung des Schuldenabzugs von Geschäftsanteilen würde überdies in denjenigen Fällen, in denen der Wert der neben dem Gschäftsanteil vorhandenen Aktiven den Betrag der Passiven nicht erreicht, zu einer dem tatsächlichen Bestand des Reinvermögens nicht mehr entsprechenden und daher willkürlichen Überlastung des Pflichtigen führen. Richte sich diese über das Reinvermögen hinausgehende Besteuerung nur gegen ausserhalb des Kantons Wohnende, so liege darin eine verfassungswidrige ungleiche Behandlung des auswärtigen gegenüber dem kantonsangehörigen Pflichtigen.
Erwägungen
Das Bundesgericht zieht in Erwägung
1. — Das Rekursrecht gegenüber dem zürcherischen Steueranspruch kann nicht deshalb als verwirkt angesehen werden, weil der Rekurrent die Einschätzungen in Zürich für ein Vermögen von 30,000 Fr. pro 1919-1921 unterschriftlich anerkannt hat. Trotzdem hat. auf die teilweise Ablehnung der Steuerrückerstattung durch St. Gallen die zürcherische Steuerbehörde nicht etwa den Standpunkt eingenommen, dass für sie die Sache durch Unterziehung unter die von ihr erhobene Steuerforderung erledigt sei, sondern ist darauf zurückgekommen und hat Verhandlungen mit St. Gallen eingeleitet, von deren Ergebnis sie den Rekurrenten zu unterrichten versprach. Darin lag aber ausgesprochen, dass auch sie die Veranlagung nicht als endgiltige, sondern von der Regelung der Steuerhoheitsfrage zwischen den beiden Kantonen abhängig betrachte. Der Rekurrent hatte deshalb solange keinen Anlass zur Beschwerdeführung, als nicht Zürich trotz des Scheiterns der bei St. Gallen unternommenen Schritte auf seinem Anspruche zu beharren erklärte. Da bei sukzessiver Besteuerung eines Pflichtigen — BGE 49 I 515, S. 520 — durch mehrere Kantone durch die rechtzeitige Anfechtung der Steuerverfügung des zweiten Kantons das Beschwerderecht auch gegenüber dem ersten gewahrt wird, ist daher der Rekurrent befugt, nachträglich auch noch die st. gallischen Steuerauflagen für dieselben Jahre zu bestreiten, obwohl seit den betreffenden Einschätzungen mehr als sechzig Tage verflossen sind, wie denn St. Gallen gegen das mit dem Rekurs gestellte Steuerrückerstattungsbegehren formelle Einwendungen nicht erhebt.
2. — Für das Recht St. Gallens, von den dort steuerbaren Aktiven nur einen deren Wert im Verhältnis zu demjenigen der Gesamtaktiven entsprechenden Teil der Passiven des Rekurrenten abzuziehen, und die Pflicht Zürichs, den Rest von der hier steuerbaren Kommanditanlage abrechnen zu lassen, stützen sich die st. gallischen Behörden auf die neuere Praxis des Bundesgerichts inbezug auf die Behandlung des Liegenschaftsbesitzes von Pflichtigen, die in einem andern als dem Liegenschaftskanton wohnen (vgl. AS 39 I S. 570 und über die seitherige Durchführung des hier aufgestellten Grundsatzes ebenda 48 I S. 349 mit Zitaten). Sie halten dafür, dass das danach dem Liegenschaftskanton, der allgemein, seinen eigenen Einwohnern gegenüber auf dem Boden der Re'lJ.Vernlögensbesteuerung steht, auferlegte Gebot des verhältnissmässigen Schuldenabzuges aus denselben Gründen auch für den vorliegenden Tatbestand gelten müsse, wo eine Person ausserhalb ihres Wohnsitzkantons in einem andern Kanton bei einer Gesellschaft als Kommanditär beteiligt ist. Zwischen beiden Fällen besteht jedoch wirtschaftlich und rechtlich ein wesentlicher Unterschied.
Die Liegenschaften eines Pflichtigen bilden, auch wenn sie ausserhalb seines Wohnsitzkantons liegen, einen Bestandteil seines allgemeinen Privatvermögens, an dessen Schicksalen sie wie irgend ein anderes dazu gehörendes Objekt teilnehmen. Nur der Pflichtige als Eigentümer kann über sie tatsächlich und rechtlich verfügen und sie — BGE 49 I 515, S. 521 — mit Verbindlichkeiten belasten. Daher steht auch seinen Gläubigern der Zugriff darauf im Vollstreckungsverfahren in gleicher Weise offen wie auf sein sonstiges Vermögen. Dass aus dem Verwertungserlös zunächst die darauf speziell versicherten Forderungen abzulösen sind, ist keine Besonderheit: dasselbe gilt für jedes andere Vermögensrecht, an dem der Träger durch Verpfändung dingliche Vorzugsrechte zu Gunsten eines seiner Gläubiger bestellt hat. Dieser Wesensgleichheit des Liegenschaftsbesitzes mit dem übrigen Privatvermögen des Pflichtigen würde es aber widersprechen, da, wo beide verschiedenen kantonalen Steuerhoheiten unterliegen, den Wohnsitzkanton, in dem das übrige Vermögen steuerbar ist, zum Abzuge einer grösseren Quote der Schulden davon zu verhalten, als dem Wertverhältnis der seiner Steuerhoheit unterliegenden Aktiven zu den Gesamtaktiven entspricht, d. h. den Schutz des Pflichtigen vor übermässiger Belastung darin zu suchen, dass ihm gestattet wird, die Hypotheken, deren Abzug der Liegenschaftskanton wegen auswärtigen Wohnsitzes des Grundeigentümers verweigert, am Wohnsitz von dem dort steuerbaren Bruttovermögen abzurechnen, wie es die frühere Praxis (vgl. AS 31 I S. 51) getan hatte.
Anders bei der Kommandite. Wer sich an einer Gesellschaft als Kommanditär beteiligt und die Kommanditsumme tatsächlich einwirft, sondert damit die betreffenden Werte aus seinem allgemeinen Privatvermögen aus. Sie werden zum Bestandteil des Gesellschaftsvermögens und folgen dessen Schicksalen. Die Verfügung darüber steht nicht mehr dem Einleger, sondern der Gesellschaft zu und sie wird für diese nicht durch ihn, sondern durch die unbeschränkt haftenden Teilhaber ausgeübt, welche die Gesellschaft nach aussen vertreten. Gleich dem übrigen Gesellschaftsvermögen haftet auch die Einlage des Kommanditärs in erster Linie den Gesellschaftsgläubigern. Die Privatgläubiger des Kommanditärs können darauf erst greifen, wenn die Betreibung in sein — BGE 49 I 515, S. 522 — Privatvermögen erfolglos geblieben ist, und auch dann kann Gegenstand ihres Beschlagsrechts nur der Liquidationsanteil des Kommanditärs, d. h. dasjenige sein, was ihm bei Auflösung der Gesellschaft zur Deckung seiner Einlage nach vorhergehender vollständiger Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger noch zukommt. Die Sonderstellung, welche die Kommanditbeteiligung danach im Vermögen des Kommanditärs einnimmt, hat aber Bedeutung nicht nur für das Zivilrecht. Sie muss richtigerweise auch im interkantonalen Steuerrecht bei Abgrenzung der Steuerberechtigungen des Kantons des Gesellschaftssitzes einerseits und des Wohnsitzkantons des Kommanditärs andererseits ihren Ausdruck darin finden, dass die Privatschulden des Kommanditärs in erster Linie auf sein übriges Vermögen mit Ausschluss der Kommandite zu verlegen sind und ein Abzug von der letzteren erst in Betracht kommen kann, wenn der Gesamtschuldenbetrag das übrige Vermögen übersteigt. Es liegt darin das entscheidende Merkmal, durch das sich der Fall einer solchen Vermögensanlage von demjenigen des blossen privaten Liegenschaftsbesitzes ausser Kantons unterscheidet und das die vom Kanton St. Gallen versuchte Gleichstellung als nicht zutreffend erscheinen lässt. Der Regierungsrat von St. Gallen nimmt denn auch in der Beschwerdeantwort selbst an, dass Zürich, falls es die Gesellschaft als solche besteuern würde, einen Abzug privater Schulden des Kommanditärs vom Gesellschaftsvermögen nicht zuzulassen brauchte. Er glaubt aber, dass es diesen Abzug solange nicht ablehnen und den Kommanditär nicht auf die Abrechnung seiner Passiven vom übrigen Vermögen verweisen könne, als es als Steuersubjekt die einzelnen Teilhaber betrachte, da bei dieser Behandlungsweise folgerichtig nur die Eigenschaft der Kommanditbeteiligung als Vermögensrecht des Kommanditärs und nicht ihre Zugehörigkeit zu dem besonderen Haftungskomplexe des Gesellschaftsvermögens in Betracht gezogen werden dürfe. Für die Lösung des — BGE 49 I 515, S. 523 — Konfliktes im Verhältnis zwischen den beiden Kantonen kommt es indessen lediglich darauf an, wie weit grundsätzlich Zürich als Kanton des Gesellschaftssitzes seinen Steueranspruch ausdehnen kann, ohne in die Steuerhoheit des Wohnsitzkantons überzugreifen. Erstreckt sich danach die letztere ausschliesslich auf das übrige Vermögen des Kommanditärs ohne die Kommandite und sind die Privatschulden des Kommanditärs in erster Linie als Belastung jenes anderen Vermögens anzusehen, so kann sich der Wohnsitzkanton nicht auf eine angeblich abweichende Ordnung im internen Steuerrecht des Kantons des Gesellschaftssitzes berufen, um daraus einen weitergehenden Steueranspruch für sich herzuleiten.
Der Kommanditär aber kann sich über diese Lösung solange mit Grund nicht beschweren — und tut dies übrigens auch hier nicht — als er nicht infolge der Besteuerung der vollen Kommanditsumme, soweit sie noch vorhanden, nicht durch Verluste der Gesellschaft aufgezehrt ist, durch den Kanton des Gesellschaftssitzes an beiden Orten zusammen mehr als sein gesamtes Reinvermögen versteuern muss. Von unzulässiger doppelter Belastung und ihn benachteiligender rechtsungleicher Behandlung gegenüber den eigenen Einwohnern seitens des Kantons des Gesellschaftssitzes könnte erst dann die Rede sein, wenn der Betrag seines übrigen Vermögens ohne die Kommandite geringer wäre als derjenige seiner Schulden und daher zu deren vollständigemoAbzug nicht ausreichte. Ob nicht in diesem Falle der Kanton des Gesellschaftssitzes, entsprechend der privatrechtlichen Haftungsordnung, zu verhalten wäre, wenigstens den Überschuss der Schulden über das übrige Vermögen von der Kommanditsumme abrechnen zu lassen, sofern er allgemein für die Veranlagung im Kanton wohnhafter Teilhaber innerkantonaler Gesellschaften auf dem Boden der Reinvermögensbesteuerung steht, kann dahingestellt bleiben, weil der Fall hier nicht praktisch ist. Ebenso, ob — BGE 49 I 515, S. 524 — nicht eine andere Behandlung im Sinne der Anrechnung des betreffenden Passivums auf die Kommanditeinlage da Platz zu greifen hätte, wo die Mittel für diese vom Kommanditär durch Inanspruchnahme seines Kredites, Aufnahme eines Darlehens speziell zu diesem Zwecke beschafft worden sind und daher dieser Teil seiner Schulden wenn nicht rechtlich, so doch wirtschaftlich mit der Kommanditbeteiligung und nicht mit seiner sonstigen privaten Wirtschaft verbunden erscheint.
Die Verneinung des Rechtes St. Gallens zur Verlegung eines Teiles der Gesamtschulden des Rekurrenten auf die in Zürich steuerbare Kommandite hat zur Folge, dass es die Steuern, welche er auf dem der Kommanditsumme entsprechenden Vermögensbetrage von 30,000 Fr. seit 1919 erhoben hat, dem Rekurrenten ganz und nicht nur zu dem freiwillig anerkannten Bruchteile zurückzuerstatten haben wird.
Dispositiv
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gegenüber Zürich abgewiesen, gegenüber St. Gallen im Sinne der Erwägungen gutgeheissen.