BGE 63 I 305

Oonsiderant en droit

1. — Dérogeant au principe général énoncé à l'art. 7 de la Convention, selon lequel la fortune et le revenu — BGE 63 I 305, S. 309 — 'sont imposés dans l'Etat où le contribuable a son domicile, l'art. 4 statue que le produit du travail est imposé dans l'Etat sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle dont provient le revenu. Le protocole final, interprétant ces dispositions dans un cas particulier, prévoit qué les «rémunérations» des membres d'un conseil de surveillance seront imposées suivant l'art. 7, c'est-à-dire selon la règle générale, tandis que celles des directeurs et employés le seront suivant l'art. 4. Le recourant prétend que les jetons de présence qu'il a perçus en 1934 ont le caractère de «rémunérations» d'un administrateur et qu'ils sont par conséquent imposables en Allemagne.

Contrairement à ce que soutient le recourant, il ne faut entendre par «Vergütungen» (rémunérations) au sens du protocole final que les tantièmes au sens propre, c'est-à-dire les sommes versées à un administrateur à raison de son activité comme tel et consistant en parts du bénéfice net. C'est ce qui ressort tout d'abord du message du Conseil fédéral où il n'est question que de tantièmes et non plus de rémunérations. C'est ce qui résulte ensuite du protocole final où les tantièmes ne sont pas mentionnés pour servir d'exemple de rémunérations, mais pour expliquer ce qu'il faut entendre par celles-ci. Le recourant objecte que, s'il en était ainsi, on eût tout simplement parlé de tantièmes. Mais l'Administration fédérale des contributions a exposé dans une lettre aux autorités genevoises que, depuis quelque temps, on fait usage en Allemagne du terme «Vergütungen» pour désigner les tantièmes, sans doute parce que cette dernière expression est empruntée d'une langue étrangère. Or on tient compte dans les traités internationaux des manières de s'exprimer propres à chacun des Etats contractants. Telle 8. bien été l'intention des négociateurs lorsque, dans le protocole final, ils ont ajouté, entre parenthèses, au mot «Vergütungen» le mot «Tantiemen», car ils ont fait de même pour le mot «Verwaltungsrat» figurant à — BGE 63 I 305, S. 310 — côté du mot (c «Aufsichtsrat»: en Allemagne, le conseil de surveillance correspond en effet à notre conseil d'administration. Dans les deux cas, le protocole final a donc mentionné entre parenthèses l'expression en usage en Suisse pour désigner la même notion. S'agissant de l'interprétation d'un traité conclu avec l'Empire allemand, il faut s'en tenir à la langue allemande qui est la langue du traité, le texte français n'étant qu'une traduction.

Le système général de la Convention conduit d'ailleurs à la même solution. Les revenus des administrateurs ne pouvaient être imposés suivant l'art. 7 qu'en tant qu'ils représentaient moins la rétribution d'un travail qu'une participation aux bénéfices. A défaut du protocole final, la jurisprudence eût été amenée à distinguer, à ce sujet, entre ce qui est la rémunération directe d'une activité et ce qui est essentiellement une part de bénéfice (cf. la jurisprudence relative à l'impôt de crise, &0 61 I 373). En employant l'expression «Vergütungen», les plénipotentiaires n'ont pu viser d'autres rémunérations que les tantièmes, car, dans le cas contraire, ils ne se fussent pas bornés à interpréter la Convention, mais l'eussent modifiée sur un point particulier en apportant une exception nouvelle au principe de l'imposition du revenu du travail dans l'Etat de domicile. Or rien ne permet de supposer que telle eût été leur intention.

2. — Les jetons de présence sont des indemnités versées aux administrateurs à raison d'une activité déterminée. Ils sont d'abord destinés à rembourser des dépenses effectives, frais de voyage, etc. Ils représentent pour le surplus la rétribution directe d'un travail: étude des dossiers, assistance aux séances. Ils sont enfin fixés d'avance par les statuts et ne dépendent pas du résultat de l'exploitation. Par tous ces traits, les jetons de présence se distinguent nettement des tantièmes. A la vérité, il se peut qu'une société distribue à ses administrateurs des tantièmes sous forme de jetons de présence. Ce serait là une manière de tourner la Convention, contre laquelle — BGE 63 I 305, S. 311 — 'pourrait s'élever l'Etat de domicile des administrateurs. Mais il n'y a pas lieu de considérer cette éventualité car le recourant n'a pas prétendu que les sommes touchées eussent le caractère de tantièmes. Les jetons de présence tombent sous l'application de l'art. 4 de la Convention. 11 y a lieu en effet d'interpréter strictement la notion de «Vergütungen». Celles-ci, à vrai dire, représentent aussi, du moins indirectement, la rétribution d'un travail; mais elles sont en principe calculées d'après le rendement de l'entreprise et, en tout cas, elles en dépendent. Elles ne sauraient comprendre une rémunération fixe à laquelle l'administrateur a droit pour un travail donné. Le protocole final va jusqu'à imposer au lieu où s'exerce l'activité — c'est-à-dire comme un salaire — les tantièmes des directeurs et employés; or, si les tantièmes des administrateurs échappent à cette assimilation, ce n'est que dans la mesure où ils apparaissent essentiellement comme une participation au bénéfice de l'entreprise. De fait, ainsi qu'il ressort d'une lettre de l'Administration fédérale des contributions, la délégation allemande avait demandé d'abord que tous les tantièmes, même ceux perçus par les membres d'un conseil de surveillance, fussent considérés comme revenu du travail; par la suite elle accepta, à titre de concession, que les tantièmes des administrateurs fussent imposés au domicile du bénéficiaire. Dès lors, l'exception apportée à la règle de l'art. 4 ne saurait viser les autres revenus perçus par les administrateurs.

3. — Le récourant soutient d'autre part que, même au regard de l'art. 4 de la Convention, les jetons de présence ne pourraient être imposés à Genève, car ils ne constituent pas le revenu d'un travail. Cette manière de voir est erronée. L'activité d'un membre d'un conseil d'administration n'est pas assimilable à l'exercice d'une profession libérale. Partant, l'exception prévue pour les professions libérales sans caractère stable n'est pas applicable à l'administrateur. Pour le surplus, 1 apphcatlOll de l'art. 4 ne présuppose pas un travail durable ni même — BGE 63 I 305, S. 312 — régulier. Il importe peu que Steger n'exerce pas à Genève toute l'activité pour laquelle il reçoit des jetons de présence. Il n'en reste pas moins que l'essentiel de celle-ci se déroule à Genève; le travail effectué à Francfort consiste uniquement dans la préparation des séances. A cet égard, voulût-on voir dans son activité l'exercice d'une profession libérale, que le recourant posséderait, en sa qualité d'administrateur de l'Union Suisse, son centre d'activité à Genève, au siège de la société. Quoi qu'il en soit, il ressort de l'interprétation donnée ci-dessus au terme «Vergütungen» figurant au protocole final que, dans la mesure où ils n'ont pas le caractère de tantièmes, les revenus d'un administrateur ne peuvent, en tout état de cause, être imposés que suivant l'art. 4 de la Convention, le principe de l'imposition au domicile (art. 7) ne s'appliquant qu'à titre subsidiaire.

4. — TI n'y a pas lieu d'examiner si les jetons de présence touchés par Steger pouvaient être imposés dans leur totalité ou s'il convenait de porter en déduction une somme équitable représentant des dépenses effectives. Le recourant ne s'est pas élevé contre l'étendue de l'imposition mais seulement contre son principe. Au surplus, il s'agirait là d'une question de droit cantonal que le Tribunal fédéral ne pourrait revoir que sous l'angle de l'arbitraire.

La Cour n'a pas à rechercher non plus si le rejet du recours fait subir à Steger une double imposition inadmissible au regard de la Convention. Si tel était le cas, il appartiendrait au recourant de procéder conformément à l'art. 13 du traité.