BGE 74 I 285
Regeste
1.Die Pauschalbesteuerung nach Art. 18 Abs. 3 WStB findet auf Personen, die in der Schweiz ihren Wohnsitz (Art. 3 Ziff. 1) haben, nicht Anwendung (Erw. 2).
2.Die Verfügung des eidg. Finanzdepartements vom 4. Januar 1943 über die Pauschalierung der allgemeinen Wehrsteuer für Ausländer enthält eine Ausführungsbestimmung im Rahmen der gesetzlichen Ordnung, nicht eine Abänderung derselben (Erw.3).
Sachverhalt ab Seite 286
A. - L'intimée Dlle Jeanne Bayan, de nationalité fran- 9aise, née à Paris en 1875, réside à Lausanne depuis le 22 septembre 1939, dans un appartement meublé qu'elle occupe avec son frère et ses deux sœurs. Elle est au bénéfice d'un permis de séjour renouvelable périodiquement; elle n'exerce pas et n'a jamais exercé d'activité lucrative en Suisse. Les circonstances de la guerre et de l'après-guerre, son âge et son état de santé sont la cause de son séjour prolongé à Lausanne; mais selon les constatations de l'autorité cantonale, elle n'a jamais abandonné l'idée de retourner à Paris, centre de· ses intérêts.
Depuis son arrivée en Suisse, De Bayan a régulièrement payé l'impôt global pour la défense nationale prévu a l'art. 18 al. 3 AIN. La taxation pour la 4e période lui a été notifiée le 30 novembre 1947.
Par acté du 27 janvier 1948, l'Administration fédérale des contributions (en abrégé: AFC) a recouru auprès de la Commission cantonale vaudoise de recours en matière d'impôt et de sacrifice pour la défense nationale (en abrégé: CCR) en demandant que cette taxation soit annulée et la cause renvoyée à l'administration cantonale pour qu'il soit procédé à une nouvelle taxation conformément aux prescriptions ordinaires. A l'appui de son recours, l'AFC a fait valoir que selon les art. 3 ch. 1 lit. c et 18 al. 3 AIN, l'impôt global ne s'appliquait qu'aux étrangers séjournant dans certaines conditions en Suisse, sans Y' avoir leur domicile; que pour l'impôt de défense nationale, le domicile se déterminait selon les principes des art. 23 à 26 CC et se trouvait par conséquent au lieu où une personnereside avee l'iI;Ltention de s'y etäblir; que — BGE 74 I 285, S. 287 — la contribuable séjournait à Lausanne depuis 1939 et avait déclaré y avoir son domicile lors de la procédure de certification de ses avoirs bloqués aux Etats-Unis (procédure pour laquelle on exige que le domicile principal soit en Suisse, le simple séjour ne pouvant justifier un droit à la • certification); que, la contribuable ayant son domicile en Suisse, l'impôt à forfait ne lui était pas applicable et qu'elle devait être taxée selon les prescriptions ordinaires, tant pour l'impôt que pour le sacrifice de défense nationale.
Invitées à se déterminer, la contribuable d'une part et l'Administration cantonale d'autre part ont conclu l'une et l'autre au rejet du recours.
Statuant par décision rendue le 13 juillet 1948, la CCR a rejeté le recours de l'AFC en faisant valoir en substance l'argumentation suivante:
Usant de la compétence que lui conférait l'art. 18 al. 3 in fine AIN, le Département fédéral des finances et des douanes a rendu le 4 janvier 1943 une ordonnance concernant la perception de l'impôt général pour la défense nationale dû par les étrangers (impôt global); comme cette disposition autorisait le département à déroger à l'arrêté, les dispositions de l'ordonnance qui sont contraires à celles de l'arrêté doivent être examinées et interprétées pour elles-mêmes et priment ces dernières. Or l'art. 1 al. 2 de l'ordonnance déroge précisément à l'arrêté; selon cette disposition, les étrangers satisfaisant aux conditions qu'elle pose sont réputés séjourner en Suisse au sens de l'art. 18 al. 3 AIN et peuvent demander à être soumis à l'impôt forfaitaire; en ne faisant intervenir ni le but, ni la durée de la résidence, cette disposition étend la notion usuelle de séjour et restreint par conséquent celle de domicile; elle déroge ainsi à l'art. 3 eh. llit. a et à l'art. 4 AIN; cette dérogation a été consacrée par la jurisprudence du Tribunal fédéral dans plusieurs arrêts: W. R. (Archives de droit fiscal, vol. 14 p. 68); V. B. (Archives, vol. 15 p. 203); dame Sch. (RO 73 I 408). La recourante, qui ignore l'art. 1 al. 2 de l'ordonnance du 4 janvier 1943, fonde donc son recours — BGE 74 I 285, S. 288 — sur une interprétation erronée des prescriptions légales; si son interprétation était admise, elle rendrait pratiquement lettre morte l'art. 18 al. 3 AIN; or ce régime d'exception a été 'créé pour favoriser l'établissement de rentiers étrangers en Suisse, en simplifiant pour eux les formalités fiscales et en allégeant leur charge d'impôt; on ne peut • atteindre ce but qu'en appliquant l'impôt à forfait à toutes les personnes désignées à l'art. 1 al. 2 de l'ordonnance, sans se demander si ces' personnes peuvent être considérées comme domiciliées en Suisse selon les notions habituelles. Cette interprétation paraît d'autant plus justifiée que l'ordonnance du 4 janvier 1943 fait abstraction de la notion de domicile à l'étranger qui a été expressément prévue par la première- ordonnance du. 17 avril 1941 (art. 1 al. 2), comme aussi par les ordonnances des 11 avril 1934 et 12 janvier 1939 concernant l'impôt global dû dans le cadre de la contribution fédérale de crise et par l'art. 15 ASN II; en supprimant cette condition dans l'ordonnance du 4 janvier 1943, on a voulu manifestement faire abstraction de la notion de domicile pour s'en tenir exclusivement à celle de séjour. D'ailleurs, l'AFC n'a fait aucune objection à l'application de l'impôt global pour les 2 e et 3 e périodes de l'impôt de défense nationale; c'est seulement après l'envoi des déclarations pour la 4 e période qu'elle a manifesté son intention d'interpreter différemment l'ordonnance, influencée sans doute par le grand nombre de demandes de certification d'avoirs bloqués aux Etats-Unis dont elle a eu connaissance; or la déclaration de la contribuable, qui s'est prévalue de son domicile en Suisse pour obtenir la certification de ses avoirs bloqués aux Etats- Unis, est sans pertinence pour déterminer les conditions d'application de l'impôt de défense nationale; car la notion de domicile, au sens des dispositions relatives à la certification des avoirs bloqués, est plus large que la définition habituelle: il suffit, pour les étrangers, qu'il soient titulaires d'un livret pour étrangers et qu'ils aient résidé effectivement pendant une année en Suisse. En — BGE 74 I 285, S. 289 — l'espèce, la contribuable remplit toutes les conditions posées à l'art. 1 al. 2 de l'ordonnance du 4 janvier 1943; elle doit dès lors être soumise au régime de l'impôt global, ainsi qu'elle l'a demandé, sans qu'il y ait lieu de rechercher si elle a son domicile en Suisse au sens des art. 4 AIN et 23 CC.
B. — En temps utile, l'AFC a interjeté au Tribunal fédéral un recours de droit administratif par lequel elle a conclu à la nullité de la décision de la CCR et au renvoi de la cause à cette dernière afin qu'elle fasse procéder à une nouvelle taxation selon les prescriptions ordinaires. A l'appui de son recours, l'AFC reprend en substance l'argumentation qu'elle avait développée devant la CCR. Elle conteste que l'art. 1 al. 2 de l'ordonnance du 4 janvier 1943 ait la portée que lui prête l'autorité fiscale cantonale et elle soutient que cette disposition, qui doit être interprétée dans le cadre des art. 3 ch. 1 et 18 AIN, ne peut s'appliquer qu'à des personnes n'ayant pas leur domicile en Suisse. Elle fait valoir qu'à supposer même que cette disposition ait la portée que lui a attribuée la OCR, le Département fédéral des finances et des douanes n'aurait pas eu la compétence de modifier de sa propre autorité le cercle des bénéficiaires de l'imposition globale fixé impérativement par Fart. 3 ch. 1 lit. e AIN. Elle critique l'argumentation que la CCR a tirée de la comparaison entre l'art. 18 al. 3 AIN et les art. 15 ASN IT et ler de l'ordonnance y relative du 6 décembre 1944 et fait valoir que la divergence entre ces textes n'a qu'un caractère rédactionnel, le législateur n'ayant en aucun cas voulu prévoir deux régimes différents entre l'AIN et l'ASN II alors qu'il s'agit de deux impôts créés à la même époque. Elle conteste avoir admis la pratique de l'autorité fiscale vaudoise et affirme au contraire avoir attiré l'attention des autorités cantonales sur le fait que les étrangers domiciliés en Suisse ne bénéficiaient pas de l'imposition globale, comme en fait foi le texte de la formule selon laquelle l'étranger qui sollicite cette faveur déclare expressement — BGE 74 I 285, S. 290 — qu'll «n'a pas de domicile en Suisse»; elle expose que la plupart des cantons se sont eonformes.8. ees instructions, puisque la moitié d'entre eux ne signalent aucun cas d'imposition globale, que les autres n'en comptent que 80 au total, et que seuls les cantons de Vaud et de Genève ont mis respectivement 1500 et 1000 étrangers au bénéfice de l'art. 18 al. 3 AIN. L'AFC conclut que, le domicile fiscal d'un contribuable se trouvant au lieu où il réside avec l'intention de s'y établir, conformément 8. l'art. 23 al. 1 CC, Dlle Bayan remplit ces conditions, qu'elle a donc son domicile dans le canton de Vaud et qu'elle doit dès lors être imposée selon les prescriptions ordinaires.
O. — La Commission cantonale de recours en matière d'impôt, l'Administration cantonale vaudoise de l'impôt pour la défense nationale et la contribuable Dlle Bayan ont chacune déposé un mémoire dans lequel elles concluent au rejet du reeours.
Erwägungen
Oonsiderant en droit
1. - Dans son recours du 27 janvier 1948 adressé à la CCR, l'AFC avait demandé que la contribuable soit taxée selon les prescriptions ordinaires tant pour l'impôt que pour le nouveau sacrifice de défense nationale. Dans son recours au Tribunal fédéral, l'AFC n'a maintenu ses conclusions qu'en ce qui concerne l'impôt de défense nationale, en sorte que la Cours de céans n'a pas 8. se prononcer sur la taxation relative au sacrifice de défense nationale, qui n'est plus en cause. D'ailleurs, il y a lieu de relever que les délais de 30, respectivement 60 jours prévus par l'art. 18 ASN IL en corrélation avec l'art. 107 AIN étaient échus au moment où l'AFC a déposé son recours du 27 janvier 1948.
2. — La question litigieuse est de déterminer en l'espèce si, comme le prétend la CCR, l'art. 1 al. 2 de l'ordonnance du 4 janvier 1943 a dérogé à l'art. 3 ch. 1 lit. a AIN en ce sens que les étrangers qui ne sont pas nés en Suisse et qui y séjournent sans y exercer ou y avoir jamais exercé une activité à but lucratif peuvent solliciter le bénéfice de — BGE 74 I 285, S. 291 — l'imposition globale même s'ils sont domiciliés en Suisse. Or, sur là base des textes légaux (art. 3, 4 et 18 al. 3 AIN), cette question doit certainement être résolue négativement.
En effet, l'art. 3 ch. 1 AIN (exception faite de la disposition de la lit. d concernant les personnes au service de la Confédération à l'étranger) prévoit trois groupes de personnes physiques qui sont soumises à l'impôt de défense nationale: a) celles qui ont leur domicile en Suisse; b) celles qui séjournent en Suisse en Y exerçant une activité lucrative; c) celles qui séjournent en Suisse pendant une période d'une certaine durée sans y exercer une activité lucrative. Quant au domicile, il se détermine d'après les art. 23 à 26 CC. TI résulte donc de l'énumération de l'art. 3 ch. 1 qu'une personne physique ne peut appartenir qu'à l'un des trois groupes prévus. Or, les contribuables ayant leur domicile en Suisse étant expressément désignés sous lit. a, les personnes visées sous lit. b et e, qui appartiennent 8. un autre groupe, ne peuvent être elles aussi domiciliées en Suisse.
D'autre part, le groupe des personnes qui peuvent bénéficier de l'impôt global est défini à l'art. 18 al. 3 AIN, qui le limite amt «personnes citées 8. l'art. 3 ch. 1 lit. e, qui ne séjournent en Suisse que pour s'y délasser ou s'y reposer.» Ainsi donc, les personnes appartenant aux groupes a et b de l'art. 3 ch. 1 sont d'emblée exclues du bénéfice de l'imposition forfaitaire; en outre, parmi les personnes du groupe e, seules celles qui séjournent en Suisse «pour s'y délasser ou s'y reposer» peuvent prétendre à l'impôt global. Manifestement, le motif de cette réglementation est de limiter cette faveur fiscale aux personnes dont les liens avec la Suisse sont les plus faibles. TI y a lieu de relever à cet égard que l'AIN diffère de l'ACF du 19 janvier 1934 concernant la contribution fédérale de crise (en abrégé: ACC) dont l'art. 18 al. 3, qui renvoyait à l'art. 5 ch. 1 lit. -a et e, admettait ainsi l'imposition globale en faveur de personnes ayant leur domicile en Suisse, dans la — BGE 74 I 285, S. 292 — mesure où elles n'y séjournaient que pour des raisons de santé. Comme l'AIN, qui a par ailleurs repris mot pour mota l'art. 3 ch. 1 le texte de l'art. 5 ch. 1 ACC, ne se réfère (à l'art. 18 al. 3) qu'à l'art. 3 ch. 1 lit. e, il y a lieu d'admettre que le législateur, en édictant l'AIN, a entendu modifier la réglementation de l'ACC et exclure de l'imposition globale les personnes domiciliées en Suisse (cf. dans ce sens I. BLUMENSTEIN, Allgemeine Wehrsteuer, p. 160 N. 2; HENGGELER, Pauschalierung der Wehrsteuer, dans «Von der Steuer in der Demokratie» p. 175-176). La même évolution s'est manifestée en ce qui concerne le sacrifice de défense nationale. Si la réglementation de l'ASN I était moins claire que celle de l'ACC (l'art. 30 ASN I renvoyait à l'art. 4 eh. llit. à qui indiquait les personnes «domiciliées en Suisse ou y séjournant durant trois mois au moins»), en revanche les dispositions de l'ASN II ne laissent aucun doute: l'art. 15 ASN II ne prévoit la contribution globale qu'en faveur des personnes «qui n'ont pas de domicile en "Suisse». Cette précision est motivée non pas, comme le croit la CCR, en vue d'établir une divergence entre l'ASN II et l'AIN, mais bien par le fait que l'art. 3 ASN H, contrairement à l'art. 3 ch. 1 AIN, ne crée pas de groupes distincts entre les personnes domiciliées en Suisse et celles qui ne le sont pas; il était dès lors nécessaire de dire expressément que seules les personnes non domiciliées en Suisse bénéficiaient de l'imposition globale, alors que cette précision n'était pas indispensable, en matière d'impôt de défense nationale, puisque le renvoi de l'art. 18 al. 3 AIN à l'art. 3 eh. llit. e ne peut concerner par définition que des personnes non domiciliées en Suisse. En conséquence, la même réglementation existe tant pour le sacrifice que pour l'impôt de défense nationale, en ce sens que c'est le même groupe de personnés qui bénéficient de l'imposition forfaitaire. Aussi bien une différenciation entre les deux contributions n'aurait-elle pas été justifiée sur ce point.
3. — Pour motiver son point de vue, la CCR invoque l'art.I a1. 2 de l'ordonnance du 4 janvier 1943, qui aurait modifi61a réglementation prévue par les art. 3 ch. 1 et — BGE 74 I 285, S. 293 — 18 AIN, et soutient que le Département fédéral des finances et des douanes était compétent, en vertu de l'art. 18 al 3 in fine AIN, pour ordonner une telle dérogation.
L'al. 1 de l'art. I de l'ordonnance du 4 janvier 1943 définit le groupe des personnes pouvant bénéficier de l'imposition globale dans mêmes termes que les art. 3 ch. 1 lit. e et 18 al. 3 AIN. Quant à l'alinéa 2, sa formule est plus large que celle de l'art. 18 al. 3 AIN, puisque les personnes qui séjournent en Suisse pour des motifs autres que le repos ou le délassement peuvent demander de payer l'impôt forfataire. Mais par ailleurs, il restreint le cercle des bénéficiaires puisque, en plus des conditions posées par les art. 3 ch. 1 lit. e et 18 al. 3 AIN, il exige que les ayants droit soient des personnes de nationalité étrangère qui ne sont pas nées en Suisse et qui y résident sans y avoir jamais exercé une activité à but lucratif. Sans doute, l'art. 1 al. 2 de l'ordonnance ne dispose-t-il pas que l'étranger doit avoir un domicile hors de Suisse, en quoi il diffère de l'ordonnance du 17 avril 1941. Mais cette modification se justifie vraisemblablement par la difficulté éprouvée par l'étranger à 6tablir l'existenee !i'un domieile horsde Suisse, tout comme la renonciation à exiger la preuve que le séjour a lieu en vue du repos ou du délassement a-t-elle sans doute pour motif une simplification de la tâche de l'autorité fiscale, qui n'a pas à rechercher dans chaque cas particulier si les étrangers qui remplissent les conditions de l'art. 1 al. 2 séjournent en Suisse pour se reposer et se délasser au sens de l'art. 18 al. 3 AIN.
I n'est donc pas établi que le Département fédéral des finances et des douanes ait voulu, en édictant l'art. 1 de l'ordonnance du 4 janvier 1943, déroger à la règle posée aux art. 3 eh. llit. c et 18 al. 3 AIN, mais il apparaît au contraire qu'il a entendu préciser cette règle sur un point particulier. L'argumentation de la CCR selon laquelle l'art. 1 al. 2 de l'ordonnance aurait créé une notion particulière du séjour qui serait applicable aux étrangers remplissant les conditions légales prévues par cette disposition ne pourrait à la rigueur se soutenir que si celle-ci était — BGE 74 I 285, S. 294 — détachée de son contexte et interprétée isolément. En revanche, vu les termes de l'art. 1 al. Ide l'ordonnance, qui se réfère expressément aux art. 3 ch. 1 lit. c et 18 al. 3 AIN, il n'est pas possible d'admettre que le Département fédéral des finances et des douanes ait voulu, à l'al. 2 du même article, créer une dérogation à ces dispositions. Quant à l'argumentation que la CCR croit pouvoir tirer, à l'appui de son point de vue, de la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. arrêts R., Archives de droit fiscal, vol. 14 p. 68, et Sch., RO 73 I 408), elle est dépourvue de fondement, la question à juger dans ces arrêts étant entièrement différente de celle de la présente espèce.
D'ailleurs, à supposer même que l'argumentation de la CCR fût pertinente et que l'art. laI. 2 de l'ordonnance ait créé une notion particulière du séjour, une telle dérogation aux principes de l'AIN ne serait pas admissible. En effet, si l'art. 18 al. 3 in fine Am confère au Département fédéral des finances et des douanes le droit d'édicter des prescriptions pouvant déroger aux dispositions de l'arrêté, cette compétence ne peut s'entendre que des prescriptions relatives à la perception même de l'impôt. Mais il n'apparaît pas en revanche que le législateur ait voulu autoriser le Département des finances et des douanes à modifier les groupes mêmes des contribuables tels qu'ils ont été fixés par l'art. 3 ch. I lit. c et 18 al. 3 AIN (cf. dans ce sens HENGGELER, op. cit. p. 177; WACKERNAGEL, ibidem, p. 31). A cet égard, la compétence du Département ne semble pas différente de celle que lui accorde l'art. 15 in ne ASN 11 en matière de sacrifice pour la défense nationale; une divergence d'interprétation entre les deux arrêtés (AIN et ASN) quant à l'étendue de cette compétence ne paraît du moins pas fondée. Dès lors, l'argumentation de la CCR doit, de toute façon, être écartée.
4. — TI résulte des considérants qui précèdent que la pratique de l'autorité fiscale vaudoise d'imposer globalement des étrangers qui ont leur domicile en Suisse est inconciliable,avec les dispositions légales actuelles de l'AIN — BGE 74 I 285, S. 295 — et de l'ordonnance du 4 janvier 1943 et qu'elle ne peut être maintenue. La circonstance invoquée par la CCR que l'AFC aurait, sans protester, admis cette pratique pendant plusieurs années est sans pertinence, car il est toujours loisible à une autorité de modifier son point de vue quand un nouvel examen de la question l'engage à constater que la solution nouvelle est plus conforme à l'intention du législateur.
5. — TI reste à déterminer si l'intimée, Dlle Bayan, est réellement domiciliée à Lausanne, au sens des art. 23 et suiv. CC, auquel cas elle devra être taxée, pour l'impôt de défense nationale, selon les prescriptions ordinaires. Toutefois, l'autorité fiscale cantonale ne s'étant pas encore prononcée sur ce point, la Cour de céans n'a pas à prendre position à ce sujet. En effet, c'est à l'autorité de première instance, qui est le mieux à même de déterminer et de vérifier les circonstances particulières de chaque espèce, qu'il appartient en premier lieu d'apprécier si les conditions du domicile sont réunies ou non. TI convient en conséquence de renvoyer la cause à l'autorité cantonale qui établira si, conformément aux principes de la loi et de la jurisprudence, Dlle Bayan est domiciliée à Lausanne. TI ya lieu de préciser à cet égard que la déclaration. de la contribuable qui s'est prévalue de son domicile en Suisse pour obtenir la certification de ses avoirs suisses aux Etats-Unis, est sans pertinence aucune pour la détermination du domicile; car, ainsi que le relève justement la CCR, la notion de domicile, au sens des dispositions relatives à la certification des avoirs bloqués, est plus large que la définition habituelle, puisqu'il suffit que l'étranger soit titulaire d'un livret pour étrangers et qu'il ait résidé pendant une année en Suisse.
Dispositiv
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
Le recours est admis et la cause renvoyée à l'autorité cantonale vaudoise pour nouvelle décision.