BGE 74 I 451

Extrait des motifs:

5. — Quant A la répartition des souverainetés fiscales entre les cantons de Berne et de Vaud relativement aux immeubles que les recourantes possèdent sur territoire bernois, il y a lieu de considérer ce qui suit:

a) Aussi bien la loi bernoise sur les impôts directs de l'Etat et des communes, du 29 octobre 1944, dans ses art. 62 sv., que la loi vaudoise sur l'imposition des personnes morales, des 23 décembre 1930 et 24 mai 1937, dans ses art. 6 sv., soumettent les personnes morales A un impôt sur le capital et sur le bénéfice net. TI s'agit donc dans les deux législations d'impôts dits subjectifs (Subjektsteuer) qui frappent le contribuable d'après l'ensemble de ses facultés économiques. L'ancienne loi fiscale bernoise du 7 juillet 1918 avait donné A son impôt sur la fortune le caractère d'un impôt réel (Objektsteuer, art. 4). Ce système ayant été abandonné dans la nouvelle loi fiscale, la jurisprudence qui s'y rapportait (par ex. RO 481162 sv.), selon laquelle le propriétaire foncier domicilié hors du canton ne peut déduire que les dettes grevant ses immeubles sis dans le canton, ne trouve plus application pour le canton de Berne.

b) Les recourantes prétendent posséder dans le canton de Berne des établissements stables et estiment par conséquent qu'elles tombent non seulement sous le coup de l'art. 8 al. 2 litt. à (assujettissement partiel des propria.. — BGE 74 I 451, S. 459 — taires ou usufruitiers de biens immobiliers), mais aussi sous le coup de l'art. 8 al. 2 litt. c et d et de l'art. 9 (assujettissement partiel des propriétaires ou associés d'entreprises ou «d'établissements stables dans le canton' de Berne, des personnes qui exercent ou font exercer dans le canton de Berne une activité lucrative, sans y séjourner elles-mêmes).

Cette manière de voir est erronée. Les recourantes ne sont astreintes A l'impôt dans le canton de Berne que comme propriétaires d'immeubles. Ainsi que le rappelle le Tribunal administratif, il est de jurisprudence qu'une société d'assurances ne se crée pas un véritable domicile fiscal dans un canton du simple fait qu'elle y a un agent qui exerce pour le compte de la société, mais d'une façon indépendante, une activité commerciale (arrêts visant «La Suisse», Société d'assurances sur la vie et contre les accidents, du 17 septembre 1926, cons. 2, et du 25 novembre 1932, cons. 3). En ce qui concerne les immeubles qu'une compagnie d'assurances possède hors du canton de son siège, le second des arrêts cités relève qu'elle ne peut pas être assimilée de ce fait A une personne faisant le commerce des immeubles, dont les gains sont constitués par la différence entre le prix d'achat et le prix de vente et supposent des opérations nombreuses et A court terme, de sorte que ces immeubles peuvent être imposés par les cantons où le contribuable exerce son activité, et non nécessairement par le canton du lieu de situation (amt «La Suisse», cons. 5 et 6). Les recourantes insistent sur le fait que l'exploitation de leurs immeubles bernois fait partie de leur activité industrielle. TI est exact que l'administration et la jouissance de ces immeubles rentrent dans la gestion de leurs réserves, laquelle est en partie régie, pour les sociétés d'assurances, par des dispositions impératives de droit administratif. Mais lesdits immeubles ne constituent pas pour autant un établissement commercial ou des installations permanentes au moyen desquels elles exercent une partie qualitativement et quantitativement importante de leur activité propre d'assureurs (RO 52 I 242). Ce sont — BGE 74 I 451, S. 460 — exclusivement dès placements de capitaux, qui d'ailleurs sont gérés non pas à Berne, mais depuis Lausanne, au siège des sociétés. Le cas d'une société d'assurances n'est à cet égard pas essentiellement différent de celui d'un commerçant individuel ou d'une societ6commerciale quelconque, qui investit ses réserves dans des immeubles sis hors du canton de son établissement principal; quel que soit le rôle que, du point de vue commercial, ces placements immobiliers jouent dans l'économie de l'entreprise, on ne saurait, sans aboutir à un émiettement de la souveraineté fiscale, admettre qu'ils sont constitutifs de domiciles fiscaux secondaires dans tous les cantons de situation des immeubles.

Pour le surplus, s'agissant d'un conflit de double imposition intercantonale, peu importe l'interprétation qu'il faut donner à l'art. 8 litt. c et d et à l'art. 9 de la loi d'impôt bernoise.

c) En matière d'impôts sur la fortune. ou le capital, lorsque le canton du lieu de situation de l'immeuble et le canton du domicile ou du siège social adoptent tous deux un système d'imposition générale (Subjektsteuer), le canton du lieu de situation de l'immeuble est tenu de déduire de la valeur de la propriété une part des dettes totales du propriétaire qui correspond au rapport existant entre la valeur de l'immeuble et le total des actifs du contribuable (Ro 39 I 570, 65 I 94). Les recourantes demandent qu'on leur applique ce principe de la défalcation proportionnelle des dettes. Le Tribunal administratif du canton de Berne s'y refuse en se référant aux arrêts déjà cités, «La Suisse», du 17 septembrM.J26 et du 25 novembre 1932.

Mais, abstraction faite de ce qu'à 1'6poque - oomme onl'a déjà noté (ci-dessus, litt. a) — l'impôt sur la fortune dans le canton de Berne était un impôt réel, ces deux arrêts ne se rapportent pas du tout à la défalcation des dettes, mais concernent uniquement la question de la souveraineté fiscale des cantons de Berne et de Vaud. n — BGE 74 I 451, S. 461 — s'agissait, dans le premier arrêt, de savoir si «La Suisse» possédait, à Berne, le domicile fiscal secondaire de l'installation stable; le Tribunal fédéral l'a nié. Dans le second arrêt, il a alors admis le droit exclusif pour le canton de ::Seme d'imposer les immeubles de la recourante sis dans le canton, y compris la plus-value réalisée lors de la vente de l'un d'eux (cons. 3 de l'arrêt du 25 novembre 1932). En revanche, dans l'arrêt en partie publié du 9 novembre 1928 en la cause «La Suisse» contre canton de Lucerne (RO 54 I 388 sv.), où les immeubles de la recourante sis dans le canton de Lucerne ont également été déclarés soumis exclusivement à la souveraineté fiscale de ce canton, le Tribunal fédéral a expressément admis la défalcation "proportionnelle des dettes, en déclarant qu'elle devait comprendre aussi les engagements incombant à la recou- 'rante en vertu des contrats d'assurances.

Il n'y a aucune raison de s'écarter de oette jurisprudence. Les recours doivent donc être admis sur ce point, en ce sens que le canton de Berne devra déduire de la valeur des immeubles de chaque recourante une part de son passif total proportionnelle au rapport existant entre cette valeur et le total de ses actifs. Du moment qu'il ne s'agit en l'espece que du principe de la défalcation proportionnelle des dettes, il n'appartient pas au Tribunal fédéral de fixer dans le détail les règles de répartition. TI convient simplement de relever que, pour «La Suisse-Vie», le capital de couverture (réserve de primes) doit être considéré comme un passif, qu'il faut faire entrer dans la défalcation proportionnelle. En effet, le canton de Berne n'autorise pas seulement la déduction des dettes échues; il se place sur le terrain de la défalcation sans restriction de toutes les dettes établies (art. 59 LI; I. BLUMENSTEIN, Kommentar zum bernischen Steuergesetz, note 1 a à l'art. 59, p. 303 sv.).

d) En ce qui concerne la défalcation des intérêts passifs, le Tribunal fMeml, en modification de sa jurisprudence antérieure, a jugé dans l'arrêt Ruf. du 30 avril 1937 (RO 63 I 69 sv.), qu'en principe les intérêts des dettes — BGE 74 I 451, S. 462 — doi~t 0 'être 0 oonsideres comme une charge spéciale des sources de revenus avec lesquelles ils ont un lien de connexité; ce n'est que si ces intérêts dépassent le revenu correspondant que l'excédent peut être 0 sur les autres revenus. La question a cependant été laissée ouverte de savoir comment il faut partager les intérêts passifs afférents au revenu des capitaux, lorsque le contribuable doit l'impôt sur ce revenu dans deux ou plusieurs cantons. Le Tribunal fédéral a résolu cette question dans l'arrêt Koch du 23 février 1940 (RO 66 I 37 sv.), en déclarant que dans ce cas la répartition des intérêts passifs doit se faire proportionnellement aux actifs imposés, non d'après les diverses sources de revenus. On considérera donc le rapport existant entre les actifs au lieu de situation de l'immeuble et le total des actifs, non le rapport entre les revenus de la fortune dans le canton de situation et le total des revenus.

Les recourantes critiquent le système consistant à rattacher les intérêts passifs aux sources de revenus, en faisant observer que toutes les dettes d'un contribuable sont garanties par l'ensemble de ses actifs et de ses recettes. C'est ainsi — disent-elles — qu'une société d'assurances répond de ses engagements envers ses assurés sur tous ses biens et tous ses revenus. TI n'est pas juste non plus de ne tenir compte que des intérêts des dettes; il faut prendre en considération aussi les autres dépenses, telles que les frais généraux.

Toutefois, précisément en matière de crédit hypothécaire, il se justifie de considérer les intérêts des dettes comme une charge particulière grevant le rapport immobilier, attendu que les dettes en question ont été 4lMractees eu égard à la fortune investie dans la propriété et sont garanties en première ligne par cet élément d'actif. Les revenus correspondants constituent là tout naturellement la base objective sur laquelle repose le paiement des dettes. En consacrant ce système, le Tribunal fédéral n'a nullement méconnu l'importance qu'ont pour le crédit du contribuable son revenu total et le total de ses actifs (cf. RO 63 I 72).

— BGE 74 I 451, S. 463 — On ne peut faire droit à la prétention des recourantes de voir la défalcation des dettes porter non seulement sur les intérêts passifs, y compris les intérêts afférents aux réserves mathématiques (RO 54 1401), mais aussi sur une part proportionnelle des dépenses générales entraînées par l'exploitation de son insdutrie. En effet, l'impôt auquel elles sont assujetties porte non sur une partie de leurs revenus pris dans leur ensemble, mais sur le produit de leur placements immobiliers dans le canton de Berne. Elles ne peuvent donc pas exiger que soient défalqués de ce produit des frais généraux qui sont sans rapport avec l'activité qui le leur procure. Peu importe que l'acquisition d'immeubles par une société d'assurances doive lui permettre de placer les capitaux destinés à garantir ses engagements et que le revenu de ces placements entre dans la caisse générale de la société pour servir à faire face à ses frais généraux. La solution ne pourrait être différente que si les recourantes possédaient dans le canton de Berne le domicile fiscal secondaire de l'établissement stable, ce qui — comme on l'a dit — n'est pas le cas (cf. l'arrêt partiellement publié du 9 novembre 1928 en la cause «La Suisse» contre canton de Lucerne, p. 35 sv.).

En revanche, il n'est pas douteux que les recourantes sont soumises, quant aux revenus de leurs capitaux, à la souveraineté fiscale des cantons de Berne et de Vaud. Conformément à l'arrêt Koch, il ya lieu à défalcation des intérêts passifs proportionnellement aux actifs imposables. Les recours doivent par conséquent aussi être admis sur ce point, en ce sens que le canton de Berne sera tenu, pour chacune des recourantes, de déduire du produit de ses immeubles sis sur territoire bernois une part des intérêts passifs proportionnelle au rapport existant entre les actifs representes par ces immeubles et le total des actifs de o chaque société.

6. — D'après l'art. 63 al. 2 de la loi d'impôt bernoise, les sociétés d'autres cantons qui ne sont contribuables o dans le canton de Berne que pour des immeubles sont — BGE 74 I 451, S. 464 — imposables comme des personnes physiques. La conséquence en est que l'impôt sur le bénéfice, au lieu d'être calculé selon l'art. 66, l'est d'après l'art. 46 LI, et que l'impôt sur le capital est calculé selon l'art. 61 au lieu de ·l'etre d'après l'art. 70 LI. 11 est constant que, de ce fait, les recourantes se trouvent, en ce qui concerne l'impôt sur le bénéfice, frappées plus lourdement que des personnes morales ayant leur siège dans le canton de Berne, sans que ce désavantage soit compensé par les taux d'imposition applicables à leurs fortunes.

Dans deux passages de leurs premiers mémoires de recours, les recourantes prétendent que l'application aux sociétés dont le siège est hors du canton de Berne de taux plus élevés qu'aux sociétés dont le siège est sur sol bernois constitue une inégalité de traitement contraire à l'art. 4: :Cst.; elles n'invoquent toutefois pas ici l'art. 46801. 2 Cst. .En revanche, dans un autre passage, elles soutiennent que l'art. 63 801. 2 de la loi bernoise n'est nullement, comme l'affirme le Tribunal administratif, une conséquence de la jurisprudence fédérale en matière de double imposition; cette affirmation, disent-elles, ne se justifie que si l'on fausse le sens de ladite jurisprudence et si, contrairement à l'art. 46 801. 2 Cst., on en déduit que, sous le régime de l'impôt personnel, le canton de situation des immeubles .peut imposer ceux-ci comme tels, sans tenir compte de la situation économique des propriétaires.

11 ressort de ce passage qu'en ce qui concerne aussi les 'taux d'imposition qui leur sont applicables comme propriétaires d'immeubles, les recourantes reprochent au canton de Berne d'enfreindre 180 defense"tde 180 double imposition.

Ce grief est fondé. Sans dout le canton de Berne ne pouvait-il, sans violer les règles établies par la jurisprudence en matière de double imposition intercantonale, imposer les sociétés d'autres cantons possédant des immeubles sur son territoire de la même manière que les sociétés pleinement assujetties à sa souveraineté fiscale; aussi a-t-il pu être amené à assimiler ces sociétés foraines, quant à leur — BGE 74 I 451, S. 465 — propriété et à leur revenu immobiliers, aux autres contribuables, c'est-à-dire aux personnes physiques. n n'en reste pas moins que, par suite de cette assimilation, les sociétés d'autres cantons sont dans le cas de devoir payer, sur la part de leur capital et sur la part de leurs ressources imposables dans le canton de Berne et calculées selon les règles rappelées plus haut, des impôts supérieurs à ceux qui leur seraient réclamés si elles avaient leur siège dans le canton. Or, dans cette mesure, l'art. 63 801. 2 LI est incompatible avec l'art. 46801. 2 Cst. C'est un principe qui découle de la structure même de l'État fédératif qu'un canton ne peut pas imposer différemment et plus lourdement un contribuable parce qu'il n'est pas pleinement soumis à sa souveraineté fiscale, mais qu'en raison de Ses attaches territoriales, il doit encore l'impôt dans un autre canton (RO 60 I 107).

Les recours doivent par conséquent aussi être admis sur le chef de conclusions n° 4, le canton de Berne devant appliquer aux recourantes les taux d'impôts prévus pour les sociétés anonymes.