ATF 48 I 367

A. — Die Beschwerdeführerin, die Gothaer Lebensversicherungsbank auf Gegenseitigkeit» I) in Gotha, betreibt unter andern auch in der Schweiz das Lebensversicherungsgeschäft. Sie hat hier ihr Hauptdomizil — ATF 48 I 367, p. 368 — in Zürich und- Agenturen in Genf, Luzern, Monthey. Schaffhausen, Solothurn und Weinfelden. Ihre frühere «Hauptagentur» in Bern hat sie im Oktober 1921 aufgehoben. Über die bisherige Organisation des schweizerischen Geschäftsbetriebes ist aus der Auskunft, die vom Bundesgericht zur Ergänzung der Akten hierüber von der Beschwerdeführerin einverlangt wurde, zu entnehmen: Die Gesellschaft unterhält neben - ihrer Hauptgeschäftsstelle in Zürich an andern Plätzen Vermittlungsstellen. Die Verwaltung und Beaufsichtigung des gesamten schweizerischen Geschäftes liegt dem Generalbevollmä~htigten am HauptsItze, Herrn Stähelin, ob, der daselbst im Handelsregister eingetragen ist. Er vermittelt den Verkehr zwischen den übrigen Vertretern und den Gesellschaftsorganen in Gotha und diese Vertreter sind ihm unterstellt. Immerhin leiten sie die von ihnen vermittelten Versicherungsanträge unmittelbar nach Gotha weiter, zur Prüfung und Entscheidung über Annahme oder Ablehnung, und ebenso lassen sie die vereinnahmten Beträge durch den Schweizerischen Bankverein unmittelbar der Gesellschaft zukommen. Sie können keine Anzeigen und Erklärungen für die Gesellschaft rechtsverbindlich entgegennehmen und Versicherungs- oder Rückkaufssummen nur nach vorheriger Genehmigung des Hauptbevollmächtigten oder der Gesellschaft auszahlen, wobei die Genehmigung der letztern durch den Hauptbevollmächtigten an die Vermittlungsstelle geleitet wird. Das Verhältnis des Hauptbevollmächtigten und der andern Vertreter in der Schweiz zu den Zentralorganen wird durch eine Geschäftsanweisung geregelt, das Verhältnis des Hauptbevollmächtigten zu den andern Vertretern durch Rundschreiben. Zur Zeit gilt ein solches vom 7. November 1921. Danach wurde beschlossen, das Geschäft in der Schweiz mit Wirkung vom 1. ' 1922 an zusammenzufassen: Der Generalbevollmächtigte in Zürich habe r die Verwaltung des gesamten Schweizer Geschäftes 1 — ATF 48 I 367, p. 369 — zu besorgen und der gesamte geschäftliche Verkehr der Aussenbeamten sei durch ihn zu leiten, also alle für die Gesellschaft bestimmten Briefe, Anträge und Gesuche seien an ihn zu richten. Wie vorher werde er alle Beitragsrechnungen zugestellt bekommen und sie «an die übrigen Herren» weiterleiten. Nicht bezahlte Rechnungen seien ihm zurückzugeben und die periodischen Abrechnungen ihm zuzuschicken, die vereinnahmten Beträge aber wie bisher an den Bankverein unmittelbar abzuführen.

Bei den Akten befinden sich ein Vertrag des Generalbevollmächtigten mit der Gesellschaft und drei solche von Vermittlern (alles Verträge älteren Datums). Sie werden als Dienstverträge bezeichnet und die Dienstnehmer als Beamte, in einem Falle als Gehilfe, des Vorstandes im Aussendienst; allen wird ein bestimmter Jahresgehalt und Anspruch auf einen Ruhegehalt zugesichert. Keiner dieser Verträge betrifft die Vertretung für den Kanton Bern. Nach den Erklärungen der Beschwerdeführerin bezieht indessen nur der Generalbevollmächtigte in Zürich ein festes Salär (nebst Vergütung für die von ihm gemieteten Geschäftsräume); vier der Vermittler hätten Minimalbezüge garantiert, während die übrigen nur die Provisionen (Gebühren für die vermittelten Abschlüsse und die Einziehung der Beiträge) bezögen (siehe noch unten H,l).

Die Reinbeitragseinnahmen des schweizerischen Geschäftes (Frankenpolizen) betrugen in den Jahren 1918 bezw. 1919 Fr. 1,832,509.20 bezw. Fr. 1,806,287.80 wovon entfielen auf die Kantone:

1918 1919 Zürich Fr. 664,710.— Fr. 643,392.50 Luzern» 283,677.70» 309,731.50 Genf» 231,716.10» 207,272.70 Basel» 163,725.90» 155,184.— St. Gallen» 141,503.50» 142,538.10 — ATF 48 I 367, p. 370 — 1918 1919 Schaffhausen Fr. 92,410.10 Fr. 94,036.80 Solothurn» 79,780.50» 87,274.80 Bern» 78,767.60 '» 72,381.70 Wallis» 68,278.50» 65,558.80 Aargau» 24,647.— 26,712.60 Appenzell» 3,292.30» 2,204.30 B. — Für das Jahr 1919 — und übrigens wie es scheint, schon für die vorangegangenen Jahre — ist die Beschwerdeführerin im Kanton Bern zur Einkommenssteuer herangezogen worden, und zwar hat sie die kantonale Rekurskommission (in teilweiser Gutheissung eines eingereichten Rekurses) für ein Einkommen in der Klasse I von 11,400 Fr. eingeschätzt. Die Beschwerdeführerin zog die Sache an das bernische Verwaltungsgericht weiter mit dem Begehren um Feststellung, dass sie auf Grund des bernischen Steuergesetzes nicht zur Entrichtung der Einkommenssteuer verpflichtet sei. Sie machte geltend, die Ziffern 1 und 4 von Art. 17 des bernischen Einkommenssteuerdekretes (auf die sich die Rekurskommission, wie es scheint, für die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin im Kanton berufen hatte), träfen nicht zu. Sodann stützte sie sich namentlich noch auf den Bundesgerichtsentscheid vom 11. Juli 1919 i. S. der Schweizerischen Lebensversicherungs- und Rentenanstalt gegen die Kantone Solothurn und Zürich (BGE 45 I S. 207 ff.), indem sie ausführte: Ihr Vertreter in Bern, Oskar Peter, sei wirtschaftlich nicht Organ der Gesellschaft, sondern selbständiger Gewerbetreibender, der seine Tätigkeit für die Gesellschaft im Rahmen eigenen Ermessens gegen Bezahlung nach Leistungen (Provisionen) ausübe und auch für andere Unternehmungen in ähnlicher Weise tätig sein könne. Und rechtlich stehe er zur Gesellschaft in keinem Dienst- sondern einem Auftragsverhältnis. Seine Geschäftseinrichtung sei also keine solche der Gesellschaft — ATF 48 I 367, p. 371 — und für diese vollziehe sich daher in Bern kein wesentlicher Teil ihres Betriebes. Ihr Vertreter sei zudem nicht Abschluss- sondern bloss Vermittlungsagent und der Entscheid über die Annahme der Versicherungsanträge, wie überhaupt alle wesentlichen Verrichtungen des Geschäftsbetriebes, sei der Bankleitung in Gotha vorbehalten. Als Gegenseitigkeitsanstalt könne übrigens die Beschwerdeführerin kein Erwerbseinkommen haben (welcher Standpunkt in der Folge aufgegeben wurde).

In einer spätern Eingabe hat sich die Beschwerdeführerin besonders noch auf das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung berufen: Wenn überhaupt in der Schweiz, so könne sie nur am Sitze ihrer Hauptniederlassung, in Zürich, einkommensteuerpflichtig sein, wo sie auch tatsächlich zur Steuer herangezogen werde: Die Stellung ihres dortigen Generalrepräsentanten für die Schweiz sei von jener der übrigen Vertreter grundsätzlich verschieden. Er vertrete die Gesellschaft in der Schweiz gerichtlich und aussergerichtlich gegenüber dem Staate und Privaten und habe das Aufsichts- und Revisionsrecht über die andern Vertreter. In Zürich befinde sich das primäre Steuerdomizil für die Schweiz. Behaupte ein anderer Kanton ein sekundäres, so sei damit der interkantonale Steuerkonflikt gegeben.

C. — Die zum Streite beigeladene bernische Steuerverwaltung hielt dafür, dass die Beschwerdeführerin nach kantonalem Rechte in Bern steuerpflichtig sei, " und brachte weiter an: Einen Geschäftssitz habe die Beschwerdeführerin auch in Zürich nicht, sondern als deutsche Unternehmung ihren Hauptsitz in Deutschland. Das Rechtsdomizil in Zürich sei keine wirkliche Geschäftsniederlassung, sondern ein blosses Briefkastendomizil und begründe kein Vorrecht gegenüber der Agentur in Bern. Unter solchen Umständen liege auch in Hinsicht auf das angerufene Bundesgerichtsurteil keine Verletzung des Doppelbesteuerungsverbotes vor. Für den Kanton Bern komme nur eine verhältnismässige — ATF 48 I 367, p. 372 — Besteuerung in Frage, die einen Teil des Gesamteinkommens der Beschwerdeführerin betreffe, und dieser Teil berechne sich nach der Höhe der Prämieneinnahmen im Kanton Bern im Vergleich zu der Gesamtprämieneinnahme. So rechne auch die Rekurskommission, doch gelange man richtiger Weise zu einem höheren Betrage, 14,800 Fr. statt 11,400 Fr.

D. — Mit Entscheid vom 1. August 1921 hat das bernische Verwaltungsgericht die Beschwerde abgewiesen. Es bejaht die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin, was das kantonale Recht anlangt, auf Grund von Art. 17 Ziff. 4 des Steuergesetzes, wonach sie für den besteht, der im Kanton «industriell oder kommerziell in irgend einer Weise tätig» ist. Auch die bundesrechtlichen Erfordernisse ständiger körperlicher Anlagen und eines wesentlichen Betriebes träfen zu. Es wäre unbillig, wenn fremde Unternehmungen für ihre Geschäfte im Kanton nicht auch bei der Tragung der Steuerlast mithelfen sollten, und unerklärlich, zu was anderem als im Interesse ihres Geschäftes die Beschwerdeführerin die erheblichen Verwaltungsausgaben für den Versicherungsbetrieb im Kanton mache. Ob die Tätigkeit des Agenten durch Dienstvertrag oder Auftrag «in Szene gesetzt» werde, sei jedenfalls nach Art. 17 Ziff. 4 cit. unerheblich. Das angerufene Bundesgerichtsurteil spreche sich übrigens nicht darüber aus, warum dieses Kriterium für die interkantonale Doppelbesteuerung entscheidend sein solle. Internationale Verträge gegen Doppelbesteuerung beständen nicht und die Beschwerdeführerin könne also insoweit keine Rechtsverletzung, wie sie nach Art. 30 des Steuergesetzes Erfordernis der Beschwerdeführung sei, erlitten haben. Auch darauf könne sie sich nicht berufen, dass sie auf Grund des Bundesgesetzes betreffend die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmungen in Zürich das Hauptdomizil für die Schweiz genommen habe. Das Bundesgesetz unterscheide in Art. 2 Ziffer 3 litt. a und b — ATF 48 I 367, p. 373 — deutlich zwischen Geschäftssitz und Hauptdomizil. Letzteres habe lediglich verwaltungsrechtliche Bedeutung für die bundesrechtliche Aufsicht und entscheide so wenig über die Steuerhoheit der Kantone wie das in Art. 2 Ziffer 4 des Gesetzes erwähnte Rechtsdomizil. Dass die Beschwerdeführerin auch in Zürich, wo sie ebenfalls Geschäfte betreibe, zur Bezahlung von Steuern angehalten werde, tue nicht dar, dass dies nicht auch für den Geschäftsbetrieb in Bern geschehe oder geschehen dürfe. Die Einschätzung der Rekurskommission beschränke sich auf den Betrieb im Kanton Bern. Im übrigen stehe es der Beschwerdeführerin frei, ihren Standpunkt vor dem Bundesgericht als der über den Kantonen, stehenden Instanz in Doppelbesteuerungskonflikten geltend zu machen.

Mit der Steuerberechnung befasse sich die Beschwerde nicht mehr. Es wäre sonst hierüber zu sagen, dass nach der bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungspraxis nicht auf ein spezielles Lokaleinkommen abgestellt werde, sondern auf die Verteilung des Gesamteinkommens pro rata des Umsatzes oder ähnlicher Faktoren. Gegen die Anwendung dieses Verteilungsmodus auch auf internationale Fälle könne sich ein ausländisches Unternehmen nicht beklagen, da es damit mit den inländischen völlig gleichbehandelt werde. Bei den Versicherungsgesellschaften müsse die Verteilung schon deshalb pro rata der Prämieneinnahmen erfolgen, weil sie keine getrennte versicherungstechnische Einkommensberechnung führten, was auch dem Zwecke des zeitlichen und örtlichen Ausgleiches der Risiken nicht entspräche: Ein früheres Urteil des Verwaltungsgerichtes (Monatsschrift XII S. 165) habe diesen Verteilungsmodus gegenüber der Beschwerdeführerin bereits eingehend begründet. Endlich könne mangels rechtzeitiger Beschwerdeführung der Steuerverwaltung auf ihre Bemängelung der Steuerberechnung nicht mehr eingetreten werden.

E. — Vor der Weiterziehung dieses Entscheides an — ATF 48 I 367, p. 374 — das Bundesgericht, hat sich die Beschwerdeführerin durch das Steueramt des Kantons Zürich mit Schreiben vom 15. November 1921 folgendes bescheinigen lassen: Der Kanton Zürich ziehe die Beschwerdeführerin für ihren gesamten Geschäftsbetrieb in der Schweiz zur Einkommens- und Vermögenssteuer heran und habe sie demzufolge aufgefordert, die Steuererklärungen für die Jahre 1919, 1920 und 1921 einzureichen. Nach der Auffassung des Steueramtes sei die Geschäftsstelle der Beschwerdeführerin in Zürich eine Zweigniederlassung, die für Ihr ganzes (schweizerisches) Geschäft im Kanton Zürich steuerpflichtig sei. Die dem Generalagenten lU.Zunch unterstellten Vertreter illden andern Kantonen seien als selbständige Gewerbetreibende zu betrachten und begründeten für die Gesellschaft kein Steuerdomizil. Es werde auf den Bundesgerichtsentscheid i. S. der Schweizerischen Lebensversicherungs- und Rentenanstalt vom 11. Juli 1919 verwiesen.

Aus den Akten, besonders einer Eingabe der Beschwerdeführerin an das Gemeindesteueramt Zürich vom 15. Oktober 1920 und einer solchen an das kantonale Steueramt vom 9. August 1921 geht hervor, dass die Beschwerdeführerin das Besteuerungsrecht auch dem Kanton Zürich bestritten hatte mit der Begründung: Ihr Hauptbevollmächtigter sei als ein selbständiger Gewerbetreibender anzusehen und sie habe daher nach dem mehrerwähnten Bundesgerichtsentscheide in Zürich kein Steuerdomizil. Hier so wenig als in einem andern Kantone spiele sich ein quantitativ oder qualitativ wichtiger Geschäftsbetrieb der Beschwerdeführerin ab. Der Vertreter und Agent sei lediglich Vermittler, der keine selbständigen Beschlüsse fassen könne. '; F. — Mit ihrer nunmehrigen staatsrechtlichen Be chwerde beantragt die Beschwerdeführerin, das Bundesgericht möge den Entscheid des bernischen Verwaltungsgerichtes aufheben und erkennen, dass der Kanton Bern nicht berechtigt sei, Einkommenssteuer von ihr zu erheben.

— ATF 48 I 367, p. 375 — Sie erneuert ihre Ausführungen vor dem Verwaltungsgerichte, besonders diejenigen ihrer Ergänzungseingabe. Im weitern verweist sie auf die Vollziehungsverordnung vom 16. August 1921 zum Versicherungsaufsichtsgesetz vom 25. Juni 1885 und zum Kautionsgesetz vom 4. Februar 1919, namentlich auf die Art. 15 bis 21 dieses Erlasses. Durch ihn sei der Schweizerische Geschäftsbetrieb ausländischer Versicherungsunternehmungen einheitlich organisiert, das Hauptrechts- zum Hauptdomizil erhoben und ein eigentliches, die ganze wirtschaftliche Existenz der ausländischen Unternehmung auf schweizerischem Boden umfassendes Domizil, dasjenige des Generalbevollmächtigten, geschaffen worden. Die ausländischen Gesellschaften seien damit den schweizerischen gleichgestellt, was die Garantien am lange, die sie bieten sollen im Verhältnisse zu den Versicherten, den Drittpersonen und den öffentlichen Instanzen, und bei diesen in Bezug auf die Beaufsichtigung sowohl als auch die Abgabe- und Steuerpflicht. Demnach müssten aber diese Gesellschaften ebenfalls berechtigt sein, für das ganze schweizerische Einkommen nur am Hauptsitze Steuern zu entrichten, statt sich mit den 25 kantonalen Steuerverwaltungen und noch mehr Gemeindesteuerbehörden herumschlagen zu müssen. Auch auf die Beschwerdeführerin hätten daher die im Urteile i. S. der Schweiz. Lebensversicherungs- und Rentenanstalt ausgesprochenen Grundsätze Anwendung zu finden, wobei an Stelle des Sitzes der Schweizerischen Gesellschaft für die ausländische eben das Domizil des schweizerischen Generalbevollmächtigten trete. Über die Stellung des letztern Und sein Verhältnis zu den andern schweizerischen Vertretern hat sich die Beschwerdeführerin, zum Zwecke der Aktenergänzung darüber angefragt, im wesentlichen in der oben unter A angegebenen Weise geäussert. Endlich macht sie noch geltend, dass sie sich, wenn auch eine ausländische Gesellschaft, dennoch auf das Doppelbesteuerungsverbot müsse berufen können und dass ihr der Staatsvertrag — ATF 48 I 367, p. 376 — mit dem deutschen Reiche ein Recht auf Gleichbehandlung einräume. Ihre Steuerpflicht im Kanton Zürich erklärt sie grundsätzlich und zwar für ihren ganzen schweizerischen Geschäftsbetrieb anzuerkennen, solange reine Gegenseitigkeitsvereine in diesem Kantone einkommenssteuerpflichtig seien.

G. — Die in der Sache beteiligten bernischen Behörden haben sich zu der Beschwerde wie folgt geäussert:

1. Das Verwaltungsgericht beantragt deren Abweisung. Es beruft sich auf die Erwägungen seines Entscheides, die es in einzelnen Punkten, namentlich was das Verhältnis des Versicherungsaufsichtsgesetzes zu dem kantonalen Besteuerungsrechte anlangt, noch näher ausführt. Dabei geht es — irrtümlicher Weise, siehe oben E und unten H — von der Annahme aus, der Kanton Zürich beanspruche das Besteuerungsrecht nur für das auf seinem Gebiete erzielte Einkommen, und meint daher, es liege zur Zeit noch kein Doppelbesteuerungskonflikt vor. Das Urteil i. S. der Schweiz. Lebensversicherungs- und Rentenanstalt spricht nach seiner Auffassung keineswegs den Grundsatz aus, dass Versicherungsgesellschaften unter allen Umständen nur vom Hauptsitzkanton besteuert werden können; sondern die Voraussetzungen eines Steuerdomizils seien von Fall zu Fall zu prüfen. Ob die Agenten durch fixen Lohn oder durch Provision entschädigt würden, dürfte dabei eine untergeordnete Rolle spielen. Jedenfalls habe hier die Unternehmung ihren Sitz ausserhalb der Schweiz und an der rechtlichen Bedeutung dieses Umstandes vermöge auch die aufsichtsrechtliche Bezeichnung eines schweizerischen Hauptdomizils nichts zu ändern.

2. Der Regierungsrat des Kantons Bern beantragt: es sei die Beschwerde, soweit den Kanton Bern betreffend, abzuweisen und die Beschwerdeführerin grundsätzlich als im Kanton Bern steuerpflichtig zu erklären im Verhältnis der ihr aus dem Kanton Bern zufliessenden — ATF 48 I 367, p. 377 — Prämieneinnahmen zu ihren gesamten Einnahmen, ohne Rücksicht darauf, ob das Inkasso dieser Prämien durch eine bernische oder eine auswärtige Agentur besorgt werde.

In seinen Ausführungen verweist der Regierungsrat zunächst auf die oben unter E erwähnten zwei Eingaben der Beschwerdeführerin an die zürcherischen Behörden, aus denen hervorgehe, dass sich die damalige eigene Darstellung der Beschwerdeführerin und ihres Generalvertreters mit der der bernischen Steuerverwaltung auffallend decke. Sodann wird der Bundesgerichtsentscheid i. S. der Karlsruher Lebensversicherungsbank vom 23. Oktober 1914 (~O I S. ff.) in seiner Erwägung 2 angerufen, dessen Einschätzungsmodus der angefochtene Entscheid durchaus entspreche. Freilich sei die Frage der Konkurrenz zwischen dem Kanton des Wohnsitzes des Generalvertreters und dem des gewöhnlichen Agenten damals noch nicht, sondern erst durch den nachherigen Streitfall der Schweizerischen Lebensversicherungs- und Rentenanstalt ausgelöst worden. Für ausländische Gesellschaften lägen aber die Verhältnisse anders; sie und speziell auch die heutige Beschwerdeführerin besässen in der Schweiz keine ständigen Betriebsanlagen im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Ein Ausschluss des Besteuerungsrechtes durch den Kanton des Wohnsitzes des Generalvertreters zu Ungunsten der übrigen Kantone, auf die sich die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft erstrecke, könne daher ernstlich nicht in Frage kommen.

3. Die bernische Steuerverwaltung stellt den Antrag: es sei die Beschwerde, soweit gegen den Kanton Bern gerichtet, als unbegründet abzuweisen und im weitern zu erkennen, dass die Beschwerdeführerin grundsätzlich in jedem Kanton steuerpflichtig sei, auf dessen Gebiet sich ihre Geschäftstätigkeit erstrecke, d. h. in welchem sie Versicherungen abschliesse bezw. unterhalte, — ATF 48 I 367, p. 378 — und zwar im Verhältnis der jeweiligen Prämieneinnahmen.

In der Begründung wird ausgeführt: Der Wohnsitz eines Generalvertreters könne für das Steuerdomizil des Vertretenen nicht massgebend sein. Und zudem sei hier das Verhältnis des Generalvertreters in Zürich zu seiner Gesellschaft in nichts verschieden von demjenigen zwischen den Generalagenten und der Gesellschaft im Falle der Schweizerischen Lebensversicherungs- und Rentenanstalt: Auch der Generalbevollmächtigte Stähelin stehe zu der Beschwerdeführerin in keinem Dienstvertrag, sondern werde durch Provisionen entschädigt, woran nichts ändere, dass ihm ein Minimum an Provisionen garantiert sei und er seine Auslagen vergütet erhalte. Und die Beschwerdeführerin unterhalte in Zürich ebenfalls keinen Geschäftsbetrieb mit ständigen körperlichen Anlagen. Das Verhältnis der Beschwerdeführerin zu Stähelin unterscheide sich so im Prinzip auch nicht von dem zu ihrem Berner Agenten. Die besondern Obliegenheiten Stähelins seien formaler Natur und für den Geschäftsbetrieb der Beschwerdeführerin nebensächlich. Das Schwergewicht liege in der Werbetätigkeit der Agenten, die bei der Versicherungsgesellschaft dem Warenverkauf eines Fabrikations- und Handelsgeschäftes gleichzustellen sei. Die Tätigkeit der Agenten sei die erste Voraussetzung für einen geschäftlichen Erfolg der Beschwerdeführerin in' der Schweiz, während ein solcher sich denken lasse ohne die besondern Funktionen des Generalvertreters, um so mehr, als die Agenten in der Hauptsache nicht mit ihm verkehren, sondern unmittelbar mit der Direktion. Der Sitz der Generalvertretung lasse sich ohne Rücksicht auf eine günstigere oder ungünstigere Geschäftslage bestimmen, und werde nun damit ein ausschliessliches Steuerdomizil für den betreffenden Kanton begründet, so wäre es möglich, den Sitz in einen Kanton zu verlegen, der sich mit einer minimalen Steuerleistung zufrieden gäbe, was einer — ATF 48 I 367, p. 379 — gerechten Steuerverteilung widerspräche. Das letztere Argument treffe freilich mehr oder weniger auch auf die schweizerischen Versicherungsgesellschaften zu und es frage sich deshalb, ob das Urteil i. S. der Schweizerischen Lebensversicherungs- und Rentenanstalt der Gerechtigkeit und Billigkeit entspreche. Es stelle wohl zu sehr auf rein formelle Momente ab. Für die Versicherungsgesellschaft sei die Tätigkeit der Agenten wenigstens ebenso wichtig, wie für den Betrieb der Automatengesellschaft die Aufstellung von Automaten. In beiden Fällen aber sei ein Geschäftsbetrieb ohne die «Geschäftsstelle» am Orte des Agenten oder Automaten undenkbar und die Bearbeitung der «Geschäftskunden» sei im erstern Falle noch die viel intensivere, so dass sich dort noch eher als hier, wo doch das Bundesgericht ein sekundäres Steuerdomizil angenommen habe, die Annahme eines solchen rechtfertige. Übrigens lasse sich fragen, ob überhaupt auf das äusserliche und zufällige Moment des Bestandes einer Agentur abzustellen sei, und nicht einfach auf die Tätigkeit, die die Gesellschaft im betreffenden Gebiet durch ihre Organe und Agenten entfalte. Ein guter Teil des Kantons Bern lasse sich zum Beispiel durch einen im Kanton Solothurn angesessenen Agenten «bearbeiten», )l. und umgekehrt, so dass also dessen Geschäftsbetrieb sich auf beide Kantone erstrecke. Zweckmässiger Weise sollte daher die Steuerverteilung einfach nach Massgabe der Prämieneinnahmen in jedem Kanton erfolgen, die einen objektiven, nicht künstlich veränderlichen Masstab für die Tätigkeit der Gesellschaft in dem betreffenden Gebiete abgeben.

H. — Die beteiligten zürcherischen Amtsstellen sprechen sich zur Beschwerde wie folgt aus:

1. Der Regierungsrat beantragt, materiell auf sie einzutreten und das Beschwerdebegehren in dem Sinne zu schützen, dass die Beschwerdeführerin für ihren ganzen schweizerischen Betrieb in Zürich steuerpflichtig sei. Er erklärt, Zürich beanspruche die Steuerhoheit — ATF 48 I 367, p. 380 — für das ganze schweizerische Geschäft der Beschwerdeführerin, auf Grund ihrer eigenen Erklärung (siehe unten Ziffer 2) und der Tatsache, dass sie daselbst einen Generalagenten und einen Geschäftsbetrieb mit ständigen Betriebseinrichtungen unterhalte. Der Generalbevollmächtigte stehe mit der Beschwerdeführerin in einem Dienstvertrage; denn werde er auch durch Provisionen entschädigt, so sei ihm doch vom Arbeitgeber ein Mindesteinkommen von 12,000 Fr. garantiert und habe er Anspruch auf einen Ruhegehalt. Ferner würden ihm seine Bureauauslagen (Miete. Löhne, Zirkulare, Post- und Telephongebühren) ersetzt, für Miete und Löhne allein gegenwärtig 11,400 Fr. jährlich. Zufolge des Kautionsgesetzes von 1919 habe der Generalagent eine erhöhte Bedeutung erhalten und hätten auch die Betriebseinrichtungen in Zürich vermehrt werden müssen, so durch Einrichtungen eines Archives. Das einem Dienstvertrag angenäherte Anstellungsverhältnis des Generalagenten rechtfertige aber nach dem Bundesgerichtsentscheide i. S. der Schweizerischen Lebensversicherungs- und Rentenanstalt die Annahme eines Steuerdomizils in Zürich. Ein solches bestände übrigens auch, wenn statt des Dienst- ein blosses Auftragsverhältnis vorläge, weil die Beschwerdeführerin in Zürich einen Geschäftsbetrieb mit ständiger Betriebseinrichtung unterhalte (BGE 46 I S. 183). Zum Berner Agenten dagegen stehe sie in einem' blossen Auftragsverhältnis und es fehle in Bern an einem Geschäftsbetrieb mit ständigen Einrichtungen. Der Agent verkehre mit der Beschwerdeführerin nur durch Vermittlung des Generalagenten; er sei ein blosses Aquisitionsorgan, ohne Verwaltungsbefugnisse. Ein Steuerwohnsitz bestehe hiernach in Bern nicht.

2. Der Regierungsrat hat ferner noch eine von ihm eingeholte Vernehmlassung des zürcherischen Steuerkommissärs für Bank-. Versicherungs- und Verkehrsinstitute eingelegt, worin beantragt wird, der Regierungsrat — ATF 48 I 367, p. 381 — möge (vor Bundesgericht) daran festhalten, es sei grundsätzlich dem Kanton Zürich das Recht zur Besteuerung des gesamten schweizerischen Geschäftsbetriebes der Beschwerdeführerin zuzuerkennen. Die Begründung deckt sich im wesentlichen mit der regierungsrätlichen, wobei noch geltend gemacht wird: Die Generalagentur in Zürich habe wegen ihrer übergeordneten Stellung den Charakter einer Zweigniederlassung und dieser müsse die gleiche Bedeutung zukommen, wie bei den schweizerischen Gesellschaften dem Gesellschaftssitze, so dass der Entscheid i. S. der Schweizerischen Lebensversicherungs- und Rentenanstalt analog anzuwenden sei. Eine Verteilung der Einkommensbesteuerung unter die 25 Kantone würde solche Umtriebe verursachen, dass sich der Steuerbezug nicht mehr lohnte, namentlich nicht bei kleinern Versicherungsbeständen, und es wäre praktisch vielfach gar nicht ausführbar. Das Schriftstück enthält ferner eine Reihe von Angaben, die bereits unter A und E berücksichtigt wurden. Aus ihm ergibt sich ferner, dass die Beschwerdeführerin durch Schreiben vom 21. November 1921 erklärt hat, sie anerkenne grundsätzlich die Steuerpflicht im Kanton Zürich für das ganze schweizerische Geschäft, unter dem Vorbehalt, dass sie nicht verpflichtet werde, teilweise in andern Kantonen Steuern zu bezahlen. Endlich erhellt aus dem Aktenstücke, dass sich die streitige .' Frage, ob der Kanton Zürich das alleinige Besteuerungsrecht habe oder nicht, für ihn in ähnlicher Weise hinsichtlich einer Anzahl anderer Versicherungsgesellschaften stellt.