ATF 48 I 50

Considérant en droit:

1. — n convient au préalable de bien délimiter le — ATF 48 I 50, p. 53 — champ de la contestation. La Société P.-C.-K. a reconnu devoir la cote réclamée à titre d'impôt sur la fortune, et elle a admis que la part de bénéfice imposable dans le canton de Fribourg s'élevait à 3425423 fr. Seul le taux de l'impôt sur le bénéfice reste discuté, bien que les intéressés soient tombés d'accord sur les chiffres de bénéfice et de capital, tant globaux que partiels, susceptibles de servir de base de calcul. Le problème se ramène en définitive à la question de savoir si le fisc fribourgeois est en droit de déterminer le taux litigieux en mettant en relation le bénéfice total et le capital global de la société, ou s'il doit se contenter de prendre le rapport existant entre le bénéfice et le capital imposables dans le canton.

Une remarque s'impose à ce sujet: Le rédacteur du recours soutient, dans son mémoire, que les autorités cantonales cherchent le taux applicable en mettant l'un en face de l'autre le montant du bénéfice général, d'une part, et celui du capital imposable «dans le canton», d'autre part. Mais il ne peut ignorer que jamais le fisc fribourgeois n'a emis prétention aussi inadmissible; Ja Société P.-C.-K. écrivait elle-même à la Direction des finances, le 14 octobre 1920: «vous calculez celui-ci (le bénéfice imposable) à 9,02 % en proportionnant le bénéfice global de notre société à la somme de ses réserves et de son capital;» et la Commission cantonale de l'impôt, dans la décision dont est recours, conclut: «Rien dans la loi fribourgeoise p'emp~he de mettre en regard le bénéfice global et le capital général pour trouver le taux applicable au bénéfice.» l' L'allégation sur laquelle le signataire du recours étaye une grande partie de son argumentation est donc manifestement contraire aux pièces du procès.

2. -- Aux termes de l'art. 1er de la loi du 24 novembre 1919, l'impôt direct annuel sur le produit du travail est progressif, tant pour les personnes physiques que pour les personnes morales. Les règles présidant — ATF 48 I 50, p. 54 — à la taxation de ces dernières diffèrent, il est vrai très sensiblement des normes établies pour les personnes individuelles, qui payent les contributions d'après un taux progressif, mais absolu, variant de 0,6 % a 4,8 % (art. 17). En revanche le taux de l'impôt sur le revenu dfS ,so- Cletes anonymes est fixé au 4/10 du pourcent que le bénéfice net représente vis-à-vis du capital social (art. 24, al. 2; voir supra litt. A). Il n'en résulte pas moins une progression, qu'on pourrait appeler relative, puisque le taux de l'impôt sur le bénéfice est d'autant plus élevé que ce bénéfice est lui-même plus important en regard du capital engagé. Une société au capital de 10 millions, réalisant un bénéfice d'un million (proportion I? %) paie l'impôt au taux de 4 % (4/ de 10 %) et débourse ainsi 40 000 fr., tandis qu'une autre société, au même capital, mais à revenu double (2 millions, proportion 20 %) aurait à s'acquitter au taux de 8 % (4/10 de 20%) et paierait 160 000 fr. L'intention d'appliquer également aux sociétés anonymes le principe inscrit en tête de la loi fiscale résulte d'ailleurs clairement de la fixation d'un taux maximum de 10 % et des délibérations du Grand Conseil (séance du 7 octobre 1919, page 514), bien que l'exemple donné par le Commissaire du gouvernement (al. 2) ait été mal reproduit dans le Bulletin officiel (l'on frappe plus fortement la société qui réalise un bénéfice de 300 000 fr. avec un capital de 1 million que celle qui réalise le même bénéfice avec un capital de 2 millions). La société recourante ne saurait donc attaquer la taxation dont elle est frappée en soutenant que l'impôt sur le bénéfice des sociétés anonymes n'est pas un impôt progressif. n convient d'ailleurs d'observer que cette question n'est pas indissolublement liée à celle qui fait l'objet du pourvoi, car, malgré la progression, le système critiqué par la recourante pourrait, suivant le résultat de l'exploitation dans les autres cantons, être moins favorable au fisc fribourgeois que celui préconisé par l'intéressée.

— ATF 48 I 50, p. 55 — 3. — Le Tribunal fédéral a déjà eu.l'occasion de juger à propos d'un cas analogue, que le fait par un canton de fixer le taux de l'impôt progressif sur la fortune et les ressources, en tenant compte de la totalité de la fortune et des ressources du contribuable, n'impliquait pas une double imposition interdite par l'art. 46 al. 2 Constitution fédérale, pourvu que l'impôt ne soit perçu que sur la quote-part imposable dans ce canton (RO 46 I p. 44 s.).

Or l'Etat de Fribourg admet parfaitement que seule une fraction du bénéfice total de P.-C.-K. peut être impesee dans le canton (art. 28 dé la loi, voir supra litt. A), et les parties sont d'accord pour fixer cette part à 3425423 fr. Il ne saurait donc être question de double imposition, et c'est sur le terrain de l'art. 4 Constitution fédérale, que le présent litige doit être examiné et tranché.

4. — Le fisc fribourgeois a interprété l'art. 24 al. 2 de la loi en ce sens que le capital entier de la Société P.-C.-K. et ses bénéfices généraux pendant l'année 1920 devaient servir de base pour le calcul du taux de l'impôt. On ne saurait considérer cette thèse comme purement arbitraire, bien qu'elle ne ressorte pas directement d'un texte légal. Elle est en harmonie avec les conceptions modernes en matière d'impôts progressifs et peut s'appuyer sur l'opinion d'auteurs estimés (voir RO 46 I p. 47). Le droit positif fribourgeois, d'autre part, ne met nullement obstacle à ce que le taux de l'impôt soit déterminé par l'ensemble des bénéfices réalisés. En effet l'art. 28 de la loi fiscale se borne à prescrire que, dans des cas de ce genre, une partie seulement du revenu peut être frappée des contributions dans le canton; il trace donc les limites de la matière imposable, sans réserver l'application exclusive du taux correspondant à la fraction considérée. En revanche l'art. 9 al. 2 consacre expressément le principe que le taux de l'impôt sur la fortune des personnes physiques est applicable à la — ATF 48 I 50, p. 56 — totalité de la fortune du contribuable, où qu'elle soit située. L'interprétation de l'art. 24 al. 2 donnée en l'espèce par l'autorité cantonale ne saurait donc être considérée comme arbitraire.

La recourante ne peut enfin tirer argument du fait qu'en 1920 elle a été taxée sur la base du rapport existant entre le capital et le bénéfice imposables dans le canton, car la question soulevée par l'arrêt Mercure contre Neuchâtel n'avait pas encore été résolue à cette époque. D'ailleurs un changement de jurisprudence fiscale ne saurait constituer un déni de justice que s'il n'est appuyé d'aucun argument soutenable. Or tel n'est pas le cas en l'espèce. Il convient toutefois de préciser que l'Etat de Fribourg doit admettre -pour l'avenir toutes les conséquences de son système et s'en tenir à la nouvelle théorie qu'il a adoptée, même si elle devait ultérieurement se révéler moins favorable au fisc (voir supra chiff. 2 in fine).