ATF 48 I 79
Regeste seulement en allemand
Staatsrechtliche Beschwerde gegen die Anwendbarkeit im Einzelfall einer an sich nicht mehr anfechtbaren Bestimmung. — Zürcherische Gesetzesvorschrift, wonach Aktiengesellschaften mit keinem oder weniger als einem bestimmten Minimalreinertrag eine dem letztern entsprechende Ertragssteuer bezahlen müssen. Vereinbarkeit dieser Vorschrift mit Art. 19 KV, wonach alle Steuerpflichtigen im Verhältnis ihrer Mittel an die Lasten des Gemeinwesens beizutragen haben. Inwiefern gewährleistet dieser Verfassungsgrundsatz ein durch staatsrechtliche Beschwerde verfolgbares Individualrecht? Seine Bedeutung als Anweisung an den Gesetzgeber bei Erlass der Steuergesetze.
Faits à partir de page 79
A. - Nach dem zürcherischen Steuergesetz vom 25. November 1917 zahlen die Aktiengesellschaften an den Staat eine Ertrags- und eine Kapitalsteuer. Für die erstere ist massgebend der durchschnittliche Reinertrag der letzten drei Geschäftsjahre (§ 27). Als steuerpflichtiger Reinertrag gilt der — inbezug auf Betriebsausgaben und Abschreibungen richtig berechnete — Aktivsaldo der Gewinn und Verlustrechnung abzüglich des Saldovortrages der letzten Rechnung (§ 30). Die Gemeinden erheben von den Aktiengesellschaften die Ertrags- und Kapitalsteuer gemäss den für die Staatssteuer geltenden Bestimmungen. § 105 fügt aber bei: «Aktiengesellschaften (und Genossenschaften im Sinn von § 29. d. h. nicht auf Selbsthülfe beruhende), deren — ATF 48 I 79, p. 80 — Reinertrag nicht mehr als 3 % des steuerpflichtigen Kapitals ausmacht, haben an die Gemeinden ausser I / ' der Kapitalsteuer eine Ertragssteuer zu entrichten, die / " einem dreiprozentigen Reinertrag entspricht.»
Die Rigiviertel A.-G. in Liquidation in Zürich, eine Terraingesellschaft, die Ende 1919 ein Aktienkapital von 725,000 Fr. und Ende 1920 ein solches von 362,500 hatte, hat in den Jahren 1916 bis 1919 keinen Reinertrag erzielt, sondern Verluste (nach dem Rekurs im Jahr rund 4000 bis 7000 Fr.) erlitten. Sie wurde pro 1919 und 1920 verhalten, nach § 105 StG an die Stadt Zürich die Ertragssteuer von einem Reinertrag von 3 % des steuerpflichtigen Kapitals zu entrichten. Diese Steuer beträgt einschliesslich Armensteuer für 1919 391 Fr. 50 Cts. und für 1920 587 Fr. 25 Cts. Die Gesellschaft rekurrierte hiegegen ohne Erfolg an die Finanzdirektion und in 2. Instanz an die kantonale Oberrekurskommission, die den Rekurs am 9. März 1922 abwies. Der Rekurs stützte sich darauf, dass die erwähnte Bestimmung in § 105 StG sich nicht auf den Fall beziehe, wo eine Aktiengesellschaft statt eines Reinertrages einen Verlust gehabt habe, und dass sie mit Art. 19 KV in Widerspruch stehe, der in der revidierten Fassung vom Jahre 1917 in Abs. 1 und 4 vorschreibt:
Abs. 1: «Alle Steuerpflichtigen haben im Verhältnis der ihnen zu Gebote stehenden Mittel an die Staats- und Gemeindelasten beizutragen.»
Abs. 4: «Die Gesetzgebung bestimmt die Arten der für den Kanton und für die Gemeinden zu beziehenden Steuern, sowie die Anwendbarkeit des Grundsatzes einer gerechten progressiven Belastung der Steuerpflichtigen nach der Grösse ihrer Mittel und des Grundsatzes der Steuerbefreiung kleiner Einkommen und Vermögen.»
Die kantonale Oberrekurskommission bemerkt in der Begründung ihres Entscheides: Mit dem Wortlaut des § 105 sei dessen Anwendung auf die A.-G., die keinen Reinertrag hätten, nicht unvereinbar; denn auch eine — ATF 48 I 79, p. 81 — solche Gesellschaft habe nicht mehr als 3 % Reinertrag. Diese Auslegung entspreche aber dem Sinn der Bestimmung. Wie die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zeige, sollte dadurch den Gemeinden hinsichtlich der Aktiengesellschaften unter allen Umständen eine Minimalsteuer garantiert werden. Für die Oberrekurskommission sei das Gesetz verbindlich, und sie können seine Bestimmungen nicht auf ihre Uebereinstimmung mit der Verfassung nachprüfen.
B. — Gegen den Entscheid der Oberrekurskommission hat die Rigiviertel A.-G. in Liquidation den staatsrechtlichen Rekurs an das Bundesgericht ergriffen mit dem Antrage: die streitigen Ertragssteuern seien aufzuheben und § 105 Satz 2 des zürch. StG sei als verfassungswidrig zu erklären. Es wird ausgeführt: Schon nach dem klaren Wortlaut des § 105 sei die fragliche Steuer der Rekurrentin gegenüber nicht begründet. Ein Reinertrag von nicht mehr als 3 % liege nur vor, wenn der Reinertrag zwischen 0 und 3 % betrage, nicht aber, wenn ein Verlust vorhanden sei. Die gegenteilige Auffassung der Oberrekurskommission sei willkürlich. Der Hauptstandpunkt der Rekurrentin sei aber der, dass die fragliche Bestimmung mit Art. 19 Abs. 1 und 4 KV in Widerspruch stehe. Die KV stelle hier Grundsätze auf, die der Gesetzgeber restlos verwirklichen müsse, insbesondere den Grundsatz der Besteuerung nach der wirklichen Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (vgl. BGE 37 1236). Vor allem müsse die Hauptsteuer, nämlich die Einkommenssteuer für die natürlichen Personen und die Ertragssteuer für die Aktiengesellschaften, nach Massgabe der wirklich vorhandenen Einkünfte bezw. des wirklichen Ertrages auferlegt werden. Eine Gesetzesbestimmung, die ein fiktives Einkommen oder einen fiktiven Ertrag besteuere, stehe mit der Verfassung in Widerspruch, denn sie gehe über die Leistungsfähigkeit des Pflichtigen hinaus. Im vorliegenden Fall handle es sich allerdings nicht um bedeu- — ATF 48 I 79, p. 82 — Staatsrecht.
tende Beträge, aber das Unrecht sei deshalb nicht geringer.
C. — Der Stadtrat Zürich und die Oberrekurskommission haben auf Gegenbemerkungen verzichtet. Der Stadtrat beantragt die Abweisung des Rekurses.
Considérants
Das Bundesgericht zieht in Erwägung
1. — Gegenüber dem zürcherischen Steuergesetze vom Jahre 1917 ist der Rekurs längst verspätet und es kann sich daher nicht mehr darum handeln, die angefochtene Bestimmung in § 105 dieses Gesetzes als verfassungswidrig aufzuheben. Wohl aber kann deren Verfassungsmässigkeit vom Bundesgericht in Hinsicht auf ihre Anwendung geprüft werden, die sie in dem Entscheide der Oberrekurskommission vom 9. März 1922 auf die Rekurrentin gefunden hat, denn diesem Entscheid gegenüber ist der Rekurs rechtzeitig erhoben worden. Man wird denn auch den Antrag der Rekurrentin, die streitigen Ertragssteuern seien aufzuheben und der §105 Satz 2 als verfassungswidrig zu erklären, dahin aufzufassen haben, dass der Entscheid der Oberrekurskommission, gegen den sich der Rekurs richtet und allein richten kann, aufzuheben sei, weil die angefochtenen Steuern wegen Unanwendbarkeit des "§ 105 von der Rekurrentin nicht gefordert werden dürfen.
2. — Wenn nach § 105 die Aktiengesellschaften, deren Reinertrag nicht mehr als 3 % des steuerpflichtigen Kapitals ausmacht, den Gemeinden ausser der Kapitalsteuer eine Ertragssteuer zu entrichten haben, die einem dreiprozentigen Reinertrag entspricht, so ist diese Steuer als eine Minimalsteuer gedacht. Bei der Ausarbeitung des Gesetzes wollte man zuerst den Aktiengesellschaften ohne Reinertrag zwar keine Ertragssteuer, aber eine erhöhte Kapitalsteuer, 2 statt 1 vom Tausend, den Gemeinden gegenüber auflegen. An Stelle dieser erhöhten Kapitalsteuer trat dann die jetzige Minimalertragssteuer (s. über die Entstehungsgeschichte des — ATF 48 I 79, p. 83 — Gesetzes WETTSTEIN, Die Steuerreform im Kanton Zürich S. 39 ff.) und dabei dachte man nicht nur an die A.-G., die einen Reinertrag haben, aber weniger als 3 %, sondern an alle Gesellschaften ohne 3 % Reinertrag, auch diejenigen, die mit Verlust gearbeitet haben (WETTSTEIN S. 141). Es kann von vorneherein keine Willkür darin liegen, dass die Oberrekurskommission den § 105 StG im letzten Sinn ausgelegt hat, wenn auch zuzugeben ist, dass der Wortlaut auch die andere Deutung, dass ein Reinertrag unter 3 % überhaupt vorhanden sein müsse, zulässt, ja näher legt.
,3. — Bei der Beschwerde aus Art. 19 KV fragt es sich, ob diese Bestimmung ein verfassungsmässiges Recht des Steuerpflichtigen im Sinne des Art. 175 Abs. 3 OG begründe, das durch staatsrechtlichen Rekurs verfolgt werden kann. Die Frage ist nach der Praxis zu bejahen. Diese hat den staatsrechtlichen Rekurs von jeher regelmässig zugelassen, sobald jemand die Verletzung einer Verfassungsbestimmung behauptet und feststeht, dass er dadurch in seinen Interessen gekränkt worden ist (BGE 22 1011 f.; 32 1308 Erw. 2). Insbesondere ist schon wiederholt eingetreten worden auf Beschwerden wegen Verletzung des Art. 19 der zürch. KV und des dortigen Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und wegen Verletzung ähnlicher kantonaler Verfassungsvorschriften (BGE 3317; 10 30167; 37 1236). Ist somit die Legitimation der Rekurrentin zur Beschwerde aus KV Art. 19 an sich anzuerkennen, so wird sich doch aus den nachfolgenden Erwägungen zeigen, dass eine solche Beschwerde mit Rücksicht auf die materielle Tragweite und Bedeutung des Verfassungsgrundsatzes nur in seltenen Fällen Erfolg haben kann.
4. — Die Bestimmung in Art. 19 KV, wonach alle Steuerpflichtigen im Verhältnis der ihnen zu Gebote stehenden Mittel und unter Anwendung einer gerechten progressiven Belastung an die Staats- und Gemeindeausgaben beizutragen haben, enthält eine Anweisung — ATF 48 I 79, p. 84 — an den Gesetzgeber: die ökonomische Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen soll den Masstab dafür bilden, wie die Steuerlast durch die Gesetzgebung zu verteilen ist. Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit kann aber nur die allgemeine Richtung für die Aufgabe des Gesetzgebers bezeichnen, dagegen liefert er kein genaues Kriterium dafür, wie die Aufgabe im einzelnen zu lösen ist. Welche Steuern aufzustellen sind, in welchen Verhältnis die verschiedenen Steuern den Aufwand decken sollen, wie die Progression zu gestalten ist, usw., alle diese Fragen sind der Würdigung des Gesetzgebers anheimgestellt, dessen Ermessen dabei einen verhältnismässig weiten Spielraum hat. Jenes Prinzip kann im Gesetz in einer vollkommenern oder unvollkommenern Weise verwirklicht sein. Die Meinungen hierüber werden, je nach dem Standpunkt und den Interessen des Urteilenden, regelmässig weit auseinendergehen. Solange der Gesetzgeber aber innerhalb der Grenzen seines Ermessens verblieben ist, kann, auch wenn die Lösung vielleicht Zweifel erregt und nicht völlig befriedigt, doch von einer Verletzung von Art.
19 KV nicht die Rede sein. Es ist ausgeschlossen, dass das Bundesgericht als Staatsgerichtshof sich etwa mit der Frage befassen würde, ob die Steuerbefreiung der kleinen Einkommen weit genug oder zu weit geht, ob die Progression richtig gestaltet ist, ob sie zu früh oder zu spät aufhört usw.
Da der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nur den allgemeinen Rahmen für die Tätigkeit des Gesetzgebers bildet, den er nach eigener Wertung auszufüllen hat, so kann auf dem Boden des Art. 19 KV die Frage auch nur so gestellt werden, ob das Gesetz nach der Tendenz und dem allgemeinen Charakter seiner Ordnung jenem Grundsatz gerecht wird. Dagegen lässt sich nicht Jede Sondervorschrift daran messen, denn es ist gewiss nicht der Sinn der Verfassung, dass der — ATF 48 I 79, p. 85 — Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nun bis in alle Einzelheiten und ohne jede Rücksicht auf andere Prinzipien der Steuerpolitik durchgeführt werden müsse. Sonst wären indirekte Steuern, die auf einem andern Gedanken beruhen, unzulässig, und doch kennt auch der Kanton Zürich eine Reihe solcher (STREULI, Verfassung des Kantons Zürich S. 90); sonst wäre ferner die zu Gunsten der Gemeinden in § 103 StG vorgesehene Personalsteuer von Fr. 5 unzulässig, die i edermann ohne Rücksicht auf die finanzielle Lage gleichmässig trifft; desgleichen wäre unstatthaft die kommunale Liegenschaftssteuer (StG § 114), die als reine Objektsteuer keinerlei Rücksicht darauf nimmt, welche Rolle eine Liegenschaft im Vermögen des Pflichtigen spielt, im welchem Masse sie Reinvermögen darstellt, usw. Mit einer solchen Detailbestimmung hat man es aber auch bei der Vorschrift in § 105 StG zu tun. Die Ertragssteuer der Aktiengesellschaften ist hier als eine Minimalsteuer ausgestaltet in dem Sinn, dass unter allen Umständen ein gewisser Betrag, nämlich die Steuer eines dreiprozentigen Reinertrages, geleistet werden muss. Das entspricht in der Tat nicht genau dem Prinzip der Besteuerung nach der, Leistungsfähigkeit, indem die A.-G., die weniger als 3 % Reinertrag oder gar keinen solchen hat, gleichbehandelt wird wie diejenige mit einem Reinertrag von 3 %. Allein es ist eine Einzelvorschrift von nicht sehr erheblicher Tragweite, (die nach ihr zu entrichtenden Steuerbeträge werden in der Regel verhältnismässig niedrig sein, und sie sind es auch bei der Rekurrentin), eine Vorschrift, die nicht etwa darauf beruht, dass der GesetzgeberLbei der Schaffung des Gesetzes den leitenden Grundsatz aus den Augen verloren hätte, sondern darauf, dass er, ähnlich wie in den erwähnten Beispielen, geglaubt hat, aus Erwägungen und Rücksichten anderer Natur in einer Spezialfrage mehr untergeordneten Charakters die Leistungsfähigkeit — ATF 48 I 79, p. 86 — als Massstab nicht strikte durchführen zu können. Darin kann aber nach dem Gesagten eine Verletzung von Art. 19 KV nicht gefunden werden.
Dispositif
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.