ATF 52 I 372

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. — Die staatsrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts hatte sich schon wiederholt mit Fällen zu befassen, in denen juristische Personen (Aktiengesellschaften, Genossenschaften) lediglich zum Zwecke ins Leben gerufen worden waren, um einer verschärften Steuerpflicht zu entgehen, welche die auf die juristische Person übertragenen Vermögenswerte beim Verbleiben im Eigentum des bisherigen Eigentümers getroffen hätte. Es hat dabei jeweilen der kantonalen Steuerbehörde das Recht zuerkannt, solche zur Umgehung des Steuergesetzes vorgenommene Gründungen steuerrechtlich nicht zu beachten und die ihnen zugewiesenen Aktiven nach wie vor beim früheren Eigentümer zu erfassen, wenn die Organisation der juristischen Person so gestaltet — ATF 52 I 372, p. 377 — war, dass in Tat und Wahrheit immer noch er es war, der über dieses Vermögen zu seinen Zwecken verfügen konnte und infolgedessen wirtschaftlich die Stellung des Vermögensträgers einnahm. So im Falle der Baugesellschaft Stans (BGE 32 I 630), wo eine Alp, die einem ausserhalb des Kantons Nidwalden wohnenden Eigentümer gehörte, auf eine hiezu besonders gegründete Aktiengesellschaft übertragen worden war, um der Vorschrift des nidwaldnischen Steuergesetzes zu entgehen, die für Grundeigentum ausserkantonaler Steuerpflichtiger keinen Schuldenabzug zuliess (bestätigt für einen gleichen Tatbestand in dem Urteile in Sachen Aktiengesellschaft «Le Chalet» gegen Neuenburg vom 18. Oktober 1925). Ferner im Falle der Magazine zum Globus A.-G. gegen Zürich (BGE 41 IS. 360); die rekurrierende Gesellschaft war hier für Liegenschaftenbesitz besteuert worden, der formell, zivilrechtlich Eigentum einer besonderen Genossenschaft bildete, bei der sie aber durch ihre Beteiligung und die Besetzung der Verwaltung den entscheidenden Einfluss ausübte: die zürcherischen Behörden machten geltend, dass es sich um eine blosse Scheingründung handle zum Zwecke, der nach § 137 des kantonalen Gemeindegesetzes für Aktiengesellschaften bestehenden Pflicht zur Versteuerung des vollen Wertes ihres Grundeigentums ohne Schuldenabzug auszuweichen. Der staatsrechtliche Rekurs wurde abgewiesen mit der Begründung: so wie die Dinge hinsichtlich des Besitzes der Anteilscheine der Genossenschaft und deren Geschäftsführung nach den unanfechtbaren tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanzen liegen, sei die Liegenschaftengenossenschaft kein Gebilde von selbständigem Bestand, sondern nur die Form, in der der Globus bestimmte Vermögensbestandteile besitze und verwalte; man stehe dabei nicht einmal wie in früheren Fällen (AS 30 I S. 243 Erw. 2 mit Zitat) einem Strohmann mit eigener rechtlicher Existenz, sondern einer willkürlich gewählten Gesellschaftsform gegenüber, die formell Trägerin — ATF 52 I 372, p. 378 — der Rechte sei, über die tatsächlich eine andere Gesellschaft verfüge. Diese Beziehung könne aber ohne Willkür als hinreichend betrachtet werden, um die Rekurrentin für den im Grundbuch auf den Namen der Liegenschaftengenossenschaft eingetragenen Liegenschaftenbesitz als liegenschaftensteuerpflichtig nach § 137 des Gemeindegesetzes zu erklären. In dem Urteile i. S. Schweizer. A.-G. für Kühlmaschinen L. A; Riedinger in Zürich vom 13. Februar 1913 (erwähnt in BGE 40 I S. 127) wurde ein Rekurs verworfen, der sich dagegen richtete, dass die zürcherische Steuerbehörde eine als selbständige Gesellschaft im schweizerischen Handelsregister eingetragene Unternehmung steuerrechtlich nicht als solche, sondern wie eine Filiale einer ausländischen Aktiengesellschaft behandelt hatte, weil ihr nach der internen Regelung der Beziehungen zwischen beiden in Wirklichkeit, wirtschaftlich nur dieser Charakter zukomme. Ähnlich im Falle des Norddeutschen Lloyd (BGE 46 I S. 175) eine Beschwerde dagegen, dass ein formell auf den Namen einer besonderen Aktiengesellschaft sich abspielender Geschäftsbetrieb steuerrechtlich als Teil des Betriebes des Lloyd selbst behandelt worden war. In all diesen Fällen handelte es sich allerdings um innerkantonale Steueranstände, nicht darum, welchem von mehreren Kantonen für ein bestimmtes Vermögen oder Einkommen die Steuerhoheit zustehe, so dass die Zulässigkeit der angefochtenen Besteuerung vom Bundesgericht nur aus dem beschränkten Gesichtspunkte des Art. 4 BV der Willkür und Missachtung klaren Rechts zu überprüfen war. Doch kann die Entscheidung auch auf dem Boden des Art. 46 Abs. 2 BV, für die Lösung der Steuerhoheitsfrage, nicht anders ausfallen, sofern man wenigstens einer Gründung gegenübersteht, die nachweisbar lediglich zu dem Zwecke vorgenommen worden ist, um der sonst bestehenden Steuerpflicht in einem andern Kanton zu entgehen, und sofern weiter die Gründung so gestaltet ist, dass in Wirklichkeit trotz der Verhüllung — ATF 52 I 372, p. 379 — durch die gewählte zivilrechtliche Form der bisherige Vermögensträger nach wie vor inbezug auf das betreffende Vermögen und dessen Ertrag die Befugnisse ausübt, auf die es für die Zuscheidung der Steuerhoheit ankommt. Im Entscheide i. S. A.-G. Columbus gegen Aargau und Glarus vom 27. Juni 1919 (BGE 45 I S. 190) hat denn auch das Bundesgericht bereits die zivilrechtliche Bestimmung der Verhältnisse einer Aktiengesellschaft in einer bestimmten Hinsicht als für die Steuerhoheitsfrage nicht entscheidend erklärt, indem es dem Kanton des statutarischen, im Handelsregister eingetragenen Sitzes der Gesellschaft das Besteuerungsrecht für den Fall absprach, dass diesem Sitze bloss formelle Bedeutung zukomme, während die ganze Geschäftsführung und Verwaltung der Gesellschaft tatsächlich in einem anderen Kanton vor sich gehe. Im heutigen Falle kann diese iIi J der Rekursantwort des zürcherischen Regierungsrates angerufene Entscheidung allerdings nicht zur Abweisung des Rekurses führen. Denn Zug ist nicht nur im Stiftungsakte formell als Sitz der Stiftung bezeichnet, sondern es werden auch die als «Stiftungskapital» ausgeschiedenen Vermögenswerte dort für die «Stiftung» verwaltet. Wohl aber darf unbedenklich angenommen werden, dass man es mit einem nur zu Steuerzwecken ins Leben gerufenen Gebilde zu tun hat, das an der bisherigen Zuständigkeit des ihm gewidmeten Vermögens nach den massgebenden Richtungen in Tat und Wahrheit nichts ändert. Im Rekurse wird allerdings erklärt, der Rekurrent habe «mit Rücksicht auf die schwere Krise, die die schweizerische Industrie insbesondere die Maschinenindustrie erschüttert hat und die heute noch nicht überwunden ist, eine gewisse Fürsorge für seine Familie treffen und ihr zu diesem Zwecke einen Vermögensbestandteil sichern» wollen. Doch wird nicht behauptet, dass speziell auch die Kollektivgesellschaft, deren Teilhaber der Rekurrent ist, von solchen Krisenwirkungen bedroht und sein Vermögen deshalb einer — ATF 52 I 372, p. 380 — ernstlichen Gefahr ausgesetzt sei, wie denn dasselbe — nach der im übrigen nicht angefochtenen Taxation — zum weitaus grösseren Teil, beinahe zwei Dritteilen nicht in jener Beteiligung, sondern in davon unabhängigen Vermögenswerten, m der Hauptsache Wertpapieren besteht und das Stiftungskapital von...... wiederum davon nicht einmal einen Zehntel ausmacht. Dazu kommt, dass jener Zweck ebensogut durch die Errichtung einer Stiftung am Wohnsitze des Rekurrenten, Wetzikon oder doch wenigstens im Kanton Zürich Ihätte verwirklicht werden können. Die Wahl von Zug, J d. h. eines Ortes, zu dem weder der Rekurrent noch sein;

I Familie irgendwelche persönlichen Beziehungen unterhalten, rechtfertigt die Annahme, dass es bei der ganzen Gründung überhaupt bloss darauf abgesehen war, die Progression zu umgehen, die die als Stiftungskapital ausgeschiedenen Vermögenswerte als Teil des Vermögens des Rekurrenten selbst treffen würde, und aus den im Vergleich zum zürcherischen niedrigeren Steuersatz des zugerischen Gesetzes Vorteil zu ziehen. Die nachträglich, in einem Schreiben vom 27. November 1925 an die zürcherische Finanzdirektion, aufgestellte Behauptung, dass der Rekurrent, wenn er sich einmal vom Geschäfte zurückziehe, oder doch jedenfalls seine Ehefrau nach seinem Tode nach Zug überzusiedeln gedächten, wie dies wegen der Annehmlichkeiten der Lage dieses Ortes vielfach geschehe, bietet für jene Sitzwahl keine Erklärung. Denn mit Rücksicht hierauf war es nicht nötig, Zug schon im gegenwärtigen Zeitpunkte als Sitz zu bestimmen, wo dafür andere als steuerliche Gründe nicht in Betracht kommen, sondern damit nur Unbequemlichkeiten verbunden sein konnten. Es hätte genügt, den Sitz hierhin zu verlegen, wenn einmal die Übersiedlung des Rekurrenten oder seiner Familie an diesen Ort Tatsache geworden war, was auf Grund von Ziff. 2 der Stiftungsurkunde durch einfachen Beschluss des Stiftungsrates hätte geschehen können. Der aus der — ATF 52 I 372, p. 381 — Sitzwahl sich ergebende Schluss auf den wirklichen Zweck und Charakter der Gründung wird durch den übrigen Inhalt der Stiftungsurkunde zwingend unterstützt. Durch die Befugnis, den. Stiftungsrat selbst zu bezeichnen, die der Rekurrent sich vorbehielt, hat e~-sich-'den massgebenden,entscheidenden Einfluss auf das Schicksal der Stiftung und insbesondere auf die Verwendung ihres Vermögens gewahrt. Die Persönlichkeiten der Stiftungsräte zeigen, dass die Bestellung vom Rekurrenten tatsächlich auch nach diesem Gesichtspunkte vorgenommen worden ist: gerade die Tatsache, dass «Rechtsanwalt Dr. X. zum Rekurrenten in keinerlei näheren persönlichen Beziehungen steht» (schon erwähntes Schreiben vom 27. November 1925), lässt die Annahme als begründet erscheinen, dass er zu dieser Stellung in seiner Eigenschaft als Anwalt herbeigezogen worden ist, mit der Aufgabe, dem Rekurrenten als rechtlicher Berater zu dienen und, im Rahmen des Erlaubten, nach dessen Intentionen zu handeln. Durch die Umschreibung — des Stiftungszweckes in Ziff. 1 des Stiftungsaktes sodann pleibt dem Rekurrenten tatsächlich zum mindesten der Genuss des als Stiftungskapital ausgesetzten Vermögens für sich und seine Ehefrau weiter gesichert. Bei dem Fehlen irgendwelcher einschränkender Voraussetzungen für die «Beiträge» der Stiftung kann er denselben jederzeit beziehen, ohne dass damit der Satzung der Stiftung zuwidergehandelt würde. Und nach der Art der Zusammensetzung des Stiftungsrates hängt es, wenn nicht rechtlich, so doch tatsächtich ausschliesslich von seinem Belieben ab, ob er sich diese Zinsen regelmässig in Form von Stiftungsbeiträgen zuwenden oder damit bis zu einem ihm passenden Zeitpunkte zuwarten und sie einstweilen kapitalisieren will. Dass er das Stiftungskapital — unter der Voraussetzung zivilrechtlich verbindlicher Errichtung der Stiftung und solange diese zivilrechtlich weiterbesteht — nicht einfach wieder an sich ziehen und insoweit also nicht über dessen «Sub- .' _~., =----=,.,=--'-"--""-.;....;.,;;;;;..;,...........__iiiiiiiiiiiiiiiiiiiiiiiiiiii — ATF 52 I 372, p. 382 — stanz verfügen» kann, mag richtig sein. Es ist aber unerheblich, weil es für die Steuerhoheitsfrage nicht sowohl auf diese Verfügungsmöglichkeit als auf den Genuss des Vermögens ankommt. Auch bei der ordentlich periodischen Vermögenssteuer, wie sie in Zürich und Zug erhoben wird, — im Gegensatz zu einer eigentlichen Vermögensabgabe — ist das wirkliche Steuerobjekt, die Quelle, aus der die Steuer entrichtet werden soll, nicht das Vermögen, sondern der Ertrag, der daraus gezogen wird oder doch gezogen worden könnte; er soll durch die Steuer getroffen, belastet werden, während der Kapitalwert der Vermögensobjekte nur die formelle Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Steuerleistung bildet. Von diesem Gesichtspunkte aus ist denn auch das Bundesgericht dazu gekommen, bei Vermögen, das mit einem Niessbrauch belastet ist, nicht nur die Befugnis zur Erhebung der Einkommenssteuer vom Vermögensertrage, sondern auch zur Erhebung der Vermögenssteuer dem Kanton des Wohnsitzes des Niessbrauchers zuzuerkennen (BGE 30 I S. 281). Die Stellung, die der Rekurrent hier zu dem als Stiftungskapital ausgesetzten Vermögen einnimmt, kommt aber der Sache nach zum mindesten derjenigen eines Niessbrauchers gleich. Nachdem das ganze Verhältnis ausschliesslich zu Steuerumgehungszwecken geschaffen wurde, ist sie daher, wenn es nicht zu einer ungerechtfertigten Verschiebung der Steuerhoheit kommen soll, auch nicht .• anders zu behandeln. Bei dem Fehlen einer öffentlichen Aufsicht über die Familienstiftungen besteht übrigens jederzeit die Möglichkeit, sie mit dem Einverständnis derjenigen, die daran ein Interesse haben könnten, wieder zum Verschwinden zu bringen, selbst wenn ein Aufhebungsgrund im Sinne des ZGB nicht vorliegt. So wie die Verhältnisse liegen, würde dies offenbar auch im vorliegenden Falle keine Schwierigkeiten bereiten.

Soweit der Rekurrent die Einschätzung der Steuerkommission Wetzikon aus dem Gesichtspunkte der — ATF 52 I 372, p. 383 — Doppelbesteuerung. eines unzulässigen Eingriffs in die Steuerberechtigung eines anderen Kantons anficht, ist deshalb der Rekurs abzuweisen. Soweit aber eine willkürliche Verletzung kantonal-zürcherischen Steuerrechts und damit von Art. 4 BV behauptet wird, kann darauf mangels Erschöpfung der kantonalen Instanzen nicht eingetreten werden. Dem Rekurrenten stand zur Geltendmachung dieser Rüge zunächst noch der kantonale Rechtsmittelweg offen und nach dem Schlusse der Rekursschrift hat er davon tatsächlich auch, durch Einreichung einer Beschwerde bei der Finanzdirektion Gebrauch gemacht, ohne dass schon ein Entscheid dieser Stelle vorliegen würde.

2. — Mit der Bejahung der zürcherischen ist andererseits notwendigerweise zugleich die zugerische Steuerhoheit verneint. Sie könnte sich nur auf die Zugehörigkeit des fraglichen Vermögens zu einer im Kanton Zug domizilierten juristischen Person stützen und entfällt daher mit dem Augenblicke, wo die betreffenden Vermögenswerte für die Ausscheidung des Besteuerungsrechts als zum Vermögen des Rekurrenten und nicht der Stiftung crehörendbeirachtet werden müssen. In der Rekursantwort hat denn auch Zug sich darauf beschränkt die Steuerhoheit ausschliesslich für sich in Anspruch zu nehmen und nicht etwa verlangt, eventuell neben Zürich eine Steuer erheben zu können. In jenem Sinne ist daher der Rekurs gegenüber Zug nach dem eventuellen Rekursantrage grundsätzlichgutzuheissen.

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