ATF 76 I 211
Regeste
Imposition du débirentier. Art. 22 al. 1 lit. d et 27 AIN.
Le débirentier, personne physique non astreinte à tenir des livres, déduit, dans le calcul de son revenu imposable, la totalité des arrérages payés par lui, mais il n'est pas autorisé, en revanche, à faire aucune autre déduction, au titre de l'art. 27 AIN, dans le calcul de sa fortune imposable.
Système applicable lorsque le débirentier est un assureur.
Faits à partir de page 212
A. - X. a acheté, en 1945, un immeuble pour le prix de 160000 fr. TI a payé 80000 fr. par la reprise de dettes hypothécaires et 80000 fr. par la constitution d'une rente viagère mensuelle de 400 fr., courant dès le 1er octobre 1945 au profit des venderesses.
Pour sa taxation au titre de l'impôt pour la défense nationale, X. prétend déduire, dans le calcul du revenu imposable, la totalité des arrérages payés (art. 22 al. 1 lit. d AIN) et en outre, dans le calcul de sa fortune imposable, la valeur capitalisée de la rente.
Débouté de sa réclamation, il déféra l'affaire à la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, mais cette autorité le débouta, elle aussi, en bref par les motifs suivants:
Aussi longtemps que le débirentier s'acquitte régulièrement des arrérages, il n'y a pas de «dette établie» au sens de l'art. 27 AIN. Les deux arrêtés instituant le premier puis le second sacrifice pour la défense nationale partaient d'un point de vue différent: La rente viagère était considérée comme un capital imposable chez le crédirentier et déductible chez le débirentier. Mais l'arrêté instituant l'impôt pour la défense nationale ne prévoit d'impôt sur la fortune qu'à titre complémentaire, l'impôt principal étant assis sur le revenu; c'est pourquoi il L — ATF 76 I 211, p. 213 — traite la rente viagère comme une obligation portant sur le service d'arrérages et non capitalisable chez le débiteur, pas plus du reste que chez le créancier. S'il est exact que les compagnies d'assurances peuvent compter leur capital de couverture ou réserve mathématique comme un élément du passif, on ne saurait conclure de même dans le cas où il s'agit non pas d'une assurance-vie, mais d'une rente viagère, non pas d'une réserve couvrant les risques d'un grand nombre de polices, mais d'une couverture pour un seul cas.
B. — Contre cette décision, X. a formé un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral. TI conclut à l'annulation de la décision attaquée et à ce qu'il plaise au Tribunal fédéral l'autoriser à déduire, dans le calcul de sa fortune imposable, «la dette en capital que représente la rente viagère qu'il s'est engagé à verser». L'argumentation du recourant se résume comme suit:
TI peut y avoir doute au sujet du montant qu'il faut admettre à titre de capitalisation de la rente viagère. Le recourant, en définitive, incline à admettre qu'il faut compter, à ce titre, le montant de la réserve mathématique qu'une compagnie d'assurances serait autorisée à constituer. Pour le reste, il allègue exclusivement que le principe posé par le Tribunal fédéral dans son arrêt La Suisse, du 9 novembre 1928 (RO 54 I 388 ss.), doit s'appliquer dans la présente espèce. S'il est exact, dit-il, que, pour une compagnie d'assurances, le capital de couverture représente une dette déductible, il doit en aller de même lorsque le débiteur de la rente viagère est un particulier. Le débirentier, en effet, doit non seulement les prestations échues mais encore les prestations futures. L'engagement pris par X. pour la durée de la vie des crédirentières diminue sa fortune. Selon les renseignements fournis par la société d'assurances Patria, la réserve mathématique de la rente viagère serait de 90576 fr. 80.
G. — La Commission cantonale de recours se réfère à sa décision.
— ATF 76 I 211, p. 214 — L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours. Elle allègue en résumé:
Les arrérages d'une rente viagère comprennent deux éléments: d'abord l'intérêt du capital de base reçu par le débirentier, ensuite un remboursement partiel et successif de ce capital; ces deux éléments sont calculés de sorte que, théoriquement, à la mort du bénéficiaire de la rente, le capital versé soit entièrement remboursé. L'AIN aurait pu prévoir que, dans le cadre de l'art. 22, seule est déduite la part de la rente viagère qui correspond normalement aux intérêts, et que, du côté du crédirentier, seule cette part est imposable dans le cadre de l'art. 21; qu'en revanche, pour le surplus, le débirentier peut déduire un certain capital de sa fortune, tandis que le crédirentier paye l'impôt sur le capital correspondant. Mais le législateur a renoncé à cette distinction et il a prescrit, aussi bien pour la déduction chez le débirentier que pour l'imposition chez le crédirentier, que le montant total de la rente versée serait pris en considération (voir art. 21 lit. c et art. 22 lit. d). Dans ces conditions, il n'était pas possible d'autoriser en outre la déduction du capital de couverture dans le calcul de la fortune imposable.
Le recourant ne peut pas tirer argument du système d'imposition applicable aux sociètés d'assurances, qui sont en droit de déduire de leur fortune les réserves mathématiques. Si la jurisprudence, notamment l'arrêt La Suisse contre Lucerne (précité) et l'arrêt Turegum (RO 74 I 302), a admis au passif les réserves mathématiques, c'est pour trois motifs:
a) On a voulu par là octroyer pour des raisons d'« équité» un privilège aux entreprises d'assurances en contrepartie du rôle social qu'elles jouent sous la surveillance de la Confédération et pour éviter une imposition particulièrement lourde de leurs capitaux accumulés.
b) La jurisprudence en question ne vaut que pour les personnes morales, non pour les personnes physiques.
L — ATF 76 I 211, p. 215 — c) Le chapitre II AIN tranche la question pour ce qui concerne les personnes physiques. Par la déduction autorisée à l'art. 22 lit. d, le législateur tient déjà compte complètement de l'élément passif de la rente viagère.
D. — Dans sa réplique, le recourant allègue que l'argumentation de l'Administration fédérale des contributions, qui se justifie du point de vue théorique et de lege ferenda est incompatible avec les prescriptions des art. 22 al. 1 lit. d ßt 27 al. 1 AIN. L'art. 27 al. 1 s'applique aux personnes morales aussi bien qu'aux personnes physiques. TI ne saurait être interprété d'une façon différente, selon qu'il s'applique à celles-ci ou à celles-là.
E. — Dans sa duplique, la. Commission cantonale de recours allègue que le débirentier, dès lors qu'il paye régulièrement les arrérages, ne peut invoquer l'existence d'une dette envers le crédirentier; que si les compagnies d'assurances jouissent exceptionnellement d'un autre traitement, c'est qu'elles sont tenues, de par la loi, de constituer des réserves mathématiques.
Sur ce dernier point, l'Administration fédérale des contributions allègue, dans sa duplique, que l'argumentation du recourant ne tient pas compte des relations qui existent nécessairement dans le système de l'impôt pour la défense nationale entre l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice net et l'impôt complémentaire sur la fortune ou sur le capital, qui forment un tout inséparable. De ce point de vue, on ne saurait traiter de même une entreprise imposée sur le fondement de sa comptabilité et une personne physique non astreinte à tenir des livres.
F. — Le Tribunal fédéral a demandé à l'Administration fédérale des contributions si elle estimait que le capital de couverture de la rente viagère pouvait être considéré comme une réserve et si X. s'était engagé à verser la rente viagère, origine du litige, dans le cadre d'une activité commerciale. L'Administration a répondu en résumé: La réserve mathématique des compagnies d'assurances doit, du point de vue fiscal, être traitée comme une réserve — ATF 76 I 211, p. 216 — d'amortissement. Dans la mesure où le versement des arrérages constitue un remboursement du capital couvert par la réserve, il se traduit par une déduction sur ce dernier article, déduction qui n'est pas portée au compte de pertes et profits. Dans cette mesure par conséquent, le versement des arrérages ne saurait être déduit du bénéfice. Le même traitement s'applique à tout contribuable astreint à tenir des livres, mais non pas à celui qui n'y est pas astreint, car il n'a «aucune possibilité de faire valoir, comme réserve d'amortissement, une provision destinée à couvrir l'obligation de servir la rente». Enfin, X. lui-même a confirmé qu'il avait acheté l'immeuble et constitué la rente à titre personnel.
Considérants
Oonsiderant en droit:
1. — X. s'est engagé à verser une rente viagère non pas en qualité d'assureur, mais occasionnellement et agissant comme personne physique non astreinte à tenir des livres. C'est à ce titre qu'il doit être imposé.
TI prétend déduire, dans le caleul de son revenu 00- posable, le montant total des arrérages de la rente qu'il s'est obligé à servir et, en outre, dans le calcul de sa fortune imposable, une somme correspondant à la dette globale qui découlerait de cette même rente. Il n'y a pas lieu, cependant, de rechercher, dans la présente espèce, si l'engagement souscrit par X. constitue en principe une dette grevant la fortune au sens de l'art. 28 AIN. En effet, supposé même que cette question appelle l'affirmative, le débirentier, s'il s'agit comme dans la présente espèce d'une personne physique non astreinte à tenir des livres, ne saurait en aucun cas être autorisé à déduire à la fois, dans le calcul de son revenu imposable, la totalité des arrérages payés (art. 22 al. 1 lit. d AIN) et, dans le calcul de sa fortune imposable, une somme représentant la charge en capital dont sa fortune pourrait être grevée. Car, dans cette hypothèse, l'argumentation suivante s'imposerait:
— ATF 76 I 211, p. 217 — Les arrérages de la rente viagère constituée à titre onéreux excéderont normalement les intérêts du capital versé, surtout lorsque, comme en l'espèce, le capital lui-même est abandonné par le crédirentier. On peut donc admettre, du point de vue économique, que les arrérages comprennent deux parts: premièrement les intérêts du capital versé et secondement une certaine somme payée à titre de remboursement partiel du capital. Les arrérages étant fixes, la part afférente aux intérêts ira diminuant, tandis que la part afférente aux remboursement croîtra dans la même mesure.
Dans l'imposition du débirentier selon le système de l'impôt pour la défense nationale, il fallait tenir compte à la fois de la charge que représente le service des intérêts et des remboursements successifs et partiels du capital. Le législateur aurait pu, pour ce faire, accorder la défalcation de la part afférente aux intérêts à titre de charge grevant le revenu et tenir compte de la part afférente au remboursement du capital dans le calcul de la fortune imposable. Mais ce système aurait présenté le défaut de la complication. TI aurait en outre été peu pratique s'agissant de contrats auxquels les probabilités statistiques et mathématiques ne s'appliquent que par une assimilation peu satisfaisante. TI faut admettre, du reste, que le législateur n'a pas voulu l'adopter.
En effet, la déduction de la totalité des arrérages, expressément autorisée par l'art. 22 al. 1 lit. d AIN, déroge au principe selon lequel les sommes affectées au remboursement de dettes ne peuvent être déduites dans le calcul du revenu imposable (art. 23 AIN). Elle y déroge dans la mesure où, comme on l'a vu plus haut, les arrérages représentent, pour une part, le remboursement du capital versé par le crédirentier pour la constitution de la rente.
En autorisant néanmoins cette défalcation, le législateur a donc tenu compte, dans le calcul du revenu imposable, non seulement des intérêts payés sous forme d'arrérages, mais encore de la dette globale qui pourrait grever la — ATF 76 I 211, p. 218 — fortune du débirentier. C'est pourquoi, même si l'existence d'une telle dette devait être admise du point de vue fiscal, sa défalcation dans le calcul de la fortune imposable conférerait au débirentier un privilège injustifiable dans le principe. Rien ne permet de croire que le législateur ait voulu établir un tel privilège. Il faut admettre bien plutôt que, par l'art. 22 al. 1 lit. d AIN, il a entendu accorder au débirentier le droit de faire une défalcation unique sur le revenu pour tenir compte de l'ensemble de la dette par un système simple et pratique, qui exclut toute défalcation sur la fortune. Il pouvait le faire d'autant mieux que l'impôt sur le revenu et l'impôt complémentaire sur la fortune forment un tout dans le système de la loi. Si l'on considère l'ensemble des années fiscales, il n'apparaît pas, du reste, que la défalcation unique sur le revenu, autorisée par l'art. 22 al. 1 lit. b AIN soit sensiblement moins favorable au débirentier qu'une défalcation double, mais partielle, portant à la fois sur la fortune et sur le revenu.
2. — Le recourant ne saurait objecter à cette argumentation le principe posé par le Tribunal fédéral dans son arrêt La Suisse (RO 54 I 395, consid. 4) et selon lequel les réserves mathématiques des compagnies d'assurances sur la vie humaine doivent nécessairement, du point de vue fiscal, être considérées comme un passif, pourvu qu'elles n'excèdent pas les sommes fixées conformément aux probabilités mathématiques:
Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral semble avoir visé surtout les types d'assurances sur la vie où la réalisation de l'événement assuré est certaine et qui, dès lors, donnent essentiellement naissance à des obligations à terme, dont le caractère de dettes ne saurait être contesté du point de vue fiscal. Mais il n'est pas douteux que les principes posés ne s'appliquent également dans le cas où, l'assurance portant uniquement sur une rente viagère sans restitution du capital versé, la réalisation de l'événement assuré est incertaine (JAEGER-RoELLI, commentaire ad art. 90 LCA — ATF 76 I 211, p. 219 — note 43). Dans ce cas aussi, en effet, bien que chacune des polices ne mette à la charge de l'assureur que des obligations conditionnelles à caractère aléatoire, l'ensemble des réserves mathématiques, de par l'application de la loi des grands nombres, apparaît comme une dette de l'assureur, du point de vue économique et aussi du point de vue fiscal.
Il s'ensuit à la vérité qu'en matière d'impôt pour la défense nationale, la compagnie d'assurances, qui porte au compte de pertes et profits la totalité des arrérages payés au cours de l'exercice, déduira en outre la totalité des réserves mathématiques afférentes aux mêmes rentes pour le caleul du capital soumis à l'impôt complémentaire. Mais, contrairement à ce qui se produirait dans le cas de la personne physique non astreinte à tenir des livres (v. consid. 1), la compagnie d'assurances ne bénéficiera pas, du même coup, de défalcations excessives. En effet, l'assureur doit, pour chaque exercice, porter au compte de pertes et profits la diminution de la réserve mathématique correspondant à la réduction du risque. Cela compense l'avantage obtenu d'autre part par la défalcation de la totalité des arrérages payés.
3. — Ces principes, applicables à la compagnie d'assurances, personne morale, s'appliqueraient du reste également à toute personne physique qui, pratiquant professionnellement l'assurance — ce qui permet d'utiliser le système des prévisions mathématiques — serait en même temps astreinte à tenir des livres. L'ensemble de ses réserves mathématiques serait déductible à titre de dette dans le calcul de la fortune imposable, l'ensemble des arrérages payés serait également déductible, de par l'art. 22 al. llit. d AIN, dans le calcul du revenu imposable. Mais l'avantage anormal résultant de cette dernière déduction serait compensé du fait que les diminutions successives de la réserve mathématique afférente à chaque police devraient être ajoutées au revenu net de par l'art. 21 al. I lit. d à titre de bénéfice en capital. — ATF 76 I 211, p. 220 — Le même système, en revanche, n'est pas praticable dans le cas d'une personne physique qui, comme le recourant, n'est pas astreinte à tenir des livres, parce qu'à la différence de la personne morale et de la personne physique astreinte à tenir des livres, les bénéfices en capital qu'elle réalise ne s'ajoutent pas à son revenu imposable.
Dispositif
Par ces motifs le Tribunal fédéral
Rejette le recours.