Appellationsgericht BS, BS_APG_BStPra_2_2008_251-256_2007-04-20

251BStPra 2/2008
Schuldzinsenabzug
Steuerumgehung
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 20. April 2007 Aufnahme eines privaten Darlehens durch den Aktionär zugunsten der von ihm beherrschten Aktiengesellschaft. Zulässigkeit des Schuldzinsenabzugs, Verneinung einer Steuerumgehung mangels entsprechenden Nachweises durch die Steuerverwaltung.

I. Sachverhalt

Mit Veranlagungsverfügung zu den kantonalen Steuern pro 2002 vom 10. Juni 2004 hat die Steuerverwaltung die von R. Z. deklarierten Schuldzinsen für ein Darlehen der X. S.A. in der Höhe von CHF 137’500.– als Steuerumgehung qualifiziert und nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassen. Mit Entscheid vom 6. Dezember 2004 hat die Steuerverwaltung die dagegen gerichtete Einsprache abgewiesen. Ein hiergegen erhobener Rekurs wurde von der Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 20. Oktober 2005, versandt am 12. Dezember 2006, ebenfalls abgewiesen.

Hiergegen richtet sich der vorliegende, mit Eingaben vom 14. Dezember 2006 und 8. Januar 2007 rechtzeitig erhobene und begründete Rekurs von R. Z. ans Verwaltungsgericht, worin er beantragt, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und in der Veranlagung seiner kantonalen Steuern pro 2002 die von ihm deklarierten Schuldzinsen aus dem Kredit der X. S.A. innert der Grenzen von § 32 lit. a des Basler Steuergesetzes (StG) zum Abzug zuzulassen, eventualiter die Sache an die Vorinstanz zur neuen Veranlagung zurückzuweisen. Die Steuerverwaltung hat sich mit Eingabe vom 9. Februar 2007 mit dem Antrag auf Abweisung zum Rekurs vernehmen lassen, worauf der Rekurrent mit Eingabe vom 15. März 2007 repliziert und an seinen Begehren festgehalten hat. Die Einzelheiten der Standpunkte ergeben sich, soweit für den Entscheid von Bedeutung, aus den nachfolgenden Erwägungen. Der vorliegende Entscheid ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

II.

Entscheidungsgründe

2.1

Der Rekurrent ist Alleinaktionär der Z. AG. Diese benötigte zur Finanzierung des Kaufs und Umbaus der Liegenschaft A./H. zusätzliche Mittel. Der Rekurrent nahm dazu in eigenem Namen bei der X. S.A. ein Darlehen in der Höhe von CHF 1’500’000.– auf. Verwendungszweck für dieses Darlehen bildet gemäss Ziff. 2 des undatierten Darlehens- und Verpfändungsvertrages zwischen den genannten Parteien der Erwerb und die Projektentwicklung der Liegenschaft H. Auf einen weiteren im Vertrag genannten Zweck beziehen sich weder der Rekurrent noch die Steuerverwaltung, sodass darauf nicht näher einzugehen ist. Zur Sicherstellung des Darlehens verpfändete der Rekurrent der Darlehensgeberin 75’000 Namenaktien der T. AG mit einem Nennwert von je CHF 10.–. Insoweit ist der Sachverhalt unbestritten.

2.2

Die Vorinstanz stellte fest, dass es angesichts des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen dem Zweck des Darlehens und der Tätigkeit der Z. AG sachgerecht gewesen wäre, wenn die Z. AG die Stellung der Darlehensnehmerin und Schuldnerin eingenommen hätte. Der Rekurrent habe sein Vorbringen, die Darlehensgeberin habe ihn persönlich verpflichten wollen, nicht ausreichend bewiesen. Zwar spreche dafür die Verpfändung seiner T.-Aktien. Dies vermöge aber weder zu überzeugen noch zu genügen, da die Errichtung eines Drittpfandes oder die Einbringung weiterer eigener Mittel in die Z. AG naheliegender gewesen wäre. Die Hingabe des Darlehens durch den Rekurrenten an die Z. AG stelle aus Bankensicht ebenso Fremdkapital dar wie eine direkte Kreditvergabe durch die X. S.A. an die Z. AG, weshalb es denn auch als solches verbucht worden sei. Eine in wirtschaftlicher Betrachtungsweise erfolgte Qualifikation als Eigenkapital könne dem Rekurrenten zudem auch nicht weiterhelfen. Das konstruierte Dreiecksverhältnis mit der verzinslichen Darlehensaufnahme durch den Rekurrenten als Aktionär und die Weiterleitung der Darlehenssumme an die beherrschte Gesellschaft ohne Zinsendienst durch dieselbe müsse als ungewöhnlich bezeichnet werden. Mit dieser Vorgehensweise sei eine erhebliche Steuerersparnis eingetreten, da der Abzug der Schuldzinsen am Hauptsteuerdomizil in Basel zu einer massgebenden Abdämpfung der Steuerprogression des Rekurrenten führen würde.

2.3

Mit seinem Rekurs macht der Rekurrent geltend, die Vorinstanz habe ihm zu Unrecht den Beweis auferlegt, dass die Darlehensgeberin ihn persönlich habe verpflichten wollen. Da, wie von der Vorinstanz grundsätzlich anerkannt, die Steuerverwaltung die Steuerumgehung zu beweisen habe, hätte diese darzutun gehabt, dass die Kreditgeberin bereit gewesen wäre, das Darlehen der Z. AG zu vergleichbaren Konditionen zu gewähren. Der fehlende Beweis gehe daher zu Lasten der Steuerverwaltung. Im Weiteren genügten auch die vagen Feststellungen der Vorinstanz nicht für den Beweis eines ungewöhnlichen, sachwidrigen oder absonderlichen Vorgehens. Für die Annahme einer Steuerumgehung genüge nicht, dass ein anderes Vorgehen ebenfalls möglich gewesen wäre. Nach allgemeiner Lebenserfahrung sei die persönliche Haftung des Schuldners für einen Kreditgeber massgebend. Dass ein Aktionär seiner Gesellschaft zusätzliches Kapital zur Verfügung stelle, sei etwas ganz Gewöhnliches, selbst wenn es als Fremdkapital verbucht werde. Zu Recht werde dem Rekurrenten denn auch gar kein absonderliches Vorgehen vorgeworfen. Schliesslich bestreitet er auch eine massgebende Steuerersparnis, zumal diese mit der persönlichen Haftung für das aufgenommene Darlehen habe erkauft werden müssen.

2.4

Mit ihrer Vernehmlassung stellt die Steuerverwaltung fest, dass von der nachgewiesenen, vertraglich eingegangenen Zinsverpflichtung von CHF 137’500.– im Jahr 2002 nur Zinszahlungen von CHF 62’500.– belegt worden seien. Die vom Rekurrenten behauptete Beweislastverteilung wird unter Bezugnahme auf § 32 Abs. 1 lit. a StG in Frage gestellt. Das konstruierte Dreiecksverhältnis bilde deshalb eine Steuerumgehung, weil

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das mit dem Darlehen finanzierte Projekt in den Geschäftskreis der Z. AG falle.

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sich diese selber nicht mehr als kreditwürdig erwiesen habe, der Rekurrent nun aber, statt die Gesellschaft mit den notwendigen Eigenmitteln auszustatten, dieser selber Fremdkapital in Form eines Darlehens zur Verfügung gestellt und damit die Schuld erhöht habe, was für die Verbesserung ihrer Bonität völlig ungeeignet gewesen sei. Der Finanzierungsmodus erweise sich daher als ungewöhnlich.

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sich damit keine ausserhalb des Steuerbereichs eintretenden Vorteile erkennen liessen, zumal der Darlehenszinssatz von 10% für die Finanzierung eines Umbaus aussergewöhnlich hoch und die Absicherung des Darlehens durch nicht börsenkotierte Aktien unzureichend erscheine. Der Rekurrent habe sich darüber hinaus bewusst sein müssen, dass er aufgrund seiner persönlichen Vermögensverhältnisse kaum in der Lage gewesen sei, den Zinsendienst zu leisten. Hätte er stattdessen die Gesellschaft mit Eigenmitteln ausgestattet, so hätte sie selber günstiger zu einem durch die eintretende Wertvermehrung gesicherten Kredit kommen können.

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sich die gewählte Finanzierungsweise letztlich nur mit dem Motiv der Steuerersparnis erklären lasse, zumal sich pro 2002 aufgrund der Erhebung der Grundstücksteuer bei der Gesellschaft mittels bei ihr aktivierter Zinsen keine Steuerersparnis hätte realisieren lassen. Die vom Rekurrenten geltend gemachte erfolgswirksame Abschreibung der aktivierten Zinsen durch die Gesellschaft, die bei einer Aufnahme des Kredits durch diese erzielbar gewesen wäre, wäre erst zu einem späteren Zeitpunkt möglich geworden und hätte sich bei Weitem nicht gleich steuersparend ausgewirkt. Nur aufgrund der vom Rekurrenten gewählten Konstruktion habe sich die Abzugsfähigkeit der auf dem Darlehen lastenden Schuldzinsen gewährleisten lassen.

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sich aus der Tatsache, dass der Rekurrent die vereinbarten Zinsen nicht zu zahlen im Stande war, ergebe, dass ihm im Vergleich zur Gesellschaft keine bessere Bonität zugeschrieben werden könne. Dies spreche dagegen, dass die Darlehensgeberin den Rekurrenten persönlich habe verpflichten wollen.

2.5

Mit seiner Replik wendet sich der Rekurrent gegen die Anwendung von § 32 Abs. 1 lit. a Satz 2 StG auf den vorliegenden Fall, da hier kein in dieser Bestimmung geregeltes «Pseudodarlehen» zwischen Gesellschaft und beherrschendem Aktionär vorliege. Eine Verzinsung im Verhältnis zwischen dem Rekurrenten und seiner Gesellschaft sei aufgrund des hohen Fremdfinanzierungsgrades gar nicht möglich, da eine solche als verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert würde. Zudem werde kein mögliches Alternativverhalten zum gewählten, einzig möglichen Vorgehen aufgezeigt. Auch die Hingabe als Fremdkapital sei irrelevant, da sie steuerlich sowieso als Eigenkapital qualifiziert würde und die Qualifikation für die Zinszahlung bedeutungslos sei. Die Ausstattung der Gesellschaft mit anderen als geborgten Mitteln sei dem zwar nicht unvermögenden, aber illiquiden Rekurrenten gar nicht möglich gewesen, da er über keine anderen Mittel verfügt habe. Da der Gesellschaft anerkanntermassen die Kreditwürdigkeit gefehlt habe, liege auch in der Aufnahme des Kredits durch ihn anstatt durch die Gesellschaft keine Steuerumgehung. Beim Zinsenabzug komme es nur auf die zivilrechtlichen Verhältnisse an, nicht auf den Verwendungszweck des Darlehens.

3.1

Soweit die Vorinstanz und insbesondere die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung auf den vorliegenden Sachverhalt § 32 Abs. 1 lit. a Satz 2 StG zur Anwendung bringen und daraus Rechtsfolgen ableiten wollen, kann ihnen nicht gefolgt werden. Gemäss dieser Bestimmung sind «Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahestehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen» nicht abzugsfähig. Wie der Rekurrent in der Rekursbegründung zu Recht geltend macht, sind im vorliegenden Sachverhalt Schuldzinsen eines Darlehens zu berücksichtigen, welches der Rekurrent von einer Dritten, an deren Kapital er nicht beteiligt ist, erhalten hat.

3.2

Zu prüfen ist daher einzig, ob eine Steuerumgehung anzunehmen ist, welche von der Anwendung des gesetzlichen Steuerrechts dispensiert. Von einer Steuerumgehung ist dann auszugehen, «wenn nur um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt wird. In einem derartigen Falle wird der zivilrechtliche Sachverhalt fingiert, welcher der sachgemässe Ausdruck des von den Beteiligten erstrebten wirtschaftlichen Zweckes gewesen wäre» (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 32). Ihre gesetzliche Grundlage findet die Nichtberücksichtigung zivilrechtlicher Vorgänge, die grundsätzlich steuerrechtlich relevant wären, in diesen Fällen im Verbot des Rechtsmissbrauchs durch zweckwidrige Verwendung eines Rechts (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 33). Auch wenn daher grundsätzlich eine gewisse Zurückhaltung bei der Annahme eines Rechtsmissbrauchs zu üben ist (BGE 131 II 265 E. 4.2 S. 267 = Pra 2006 Nr. 38), so ist diese im Bereich des Steuerrechts zu relativieren. Weil das Steuerrecht an wirtschaftliche Verhältnisse anknüpft, hat die Analyse des Steuersachverhalts sowohl unter wirtschaftlichen als auch unter zivilrechtlichen Aspekten zu erfolgen. Zu klären ist dabei, ob das zivilrechtliche Erscheinungsbild dem wirtschaftlichen Vorgang entspricht oder nicht (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 30 f.; BGer. vom 29.11.2006, 2A.61/2006). Nur mit dieser Betrachtungsweise kann im Übrigen verhindert werden, dass der Steuergesetzgeber, wie im Fall der gesetzlichen Konkretisierung der Steuerumgehung in § 32 Abs. 1 lit. a Satz 2 StG, jeden Fall in kasuistischer Gründlichkeit normieren muss.

3.3

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts haben die Steuerbehörden «grundsätzlich... auf die von den Steuerpflichtigen geschlossenen Verträge abzustellen. Sie dürfen jedoch davon abweichen, wenn die Pflichtigen nur um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt haben, das heisst, wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Eine solche wird nach der bundesgerichtlichen Recht-BStPra 2/2008 255
sprechung (vgl. StR 59/2004 S. 127, 2A.470/2002 E. 4.1; ASA 55 S. 129 E. 2; BGE 107 Ib 315 E. 4 S. 322 f., je mit Hinweisen) angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde» (BGer. vom 20.6.2006 (2A.753/2005) E. 3.1.). Wie in der Praxis zur steuerlichen Behandlung von Kapitalversicherungen mit Einmalprämie ist zu prüfen, ob im Einzelfall sachlich einleuchtende Gründe für die gewählte Vorgehensweise sprechen (vgl. StR 59/2004 S. 127, 2A.470/2002, E. 4.2, 5.1).

3.4

Die Z. AG brauchte im vorliegenden Fall Fremdkapital. Anstelle einer direkten Darlehensaufnahme durch die AG hat der Rekurrent explizit zum gleichen Zweck ein Darlehen aufgenommen und dieses an die AG weitergegeben. Nicht genügend behauptet wird, dass das vom Rekurrenten aufgenommene Darlehen simuliert sei, sodass die Hinweise auf den ungewöhnlich hohen Zins für eine Baufinanzierung von 10% letztlich keine Bedeutung haben. Die gewählte Rechtsform von zwei Darlehen entspricht indessen nicht dem wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts (Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel, 2001, Vorb. Rz. 138) und es liegt in diesem Sinne ein Umweg vor. Nicht bestritten wird von der Steuerverwaltung, dass die AG selber nicht genügend kreditwürdig gewesen ist, um von Dritten einen Kredit erhalten zu können. Auch wird nicht substantiiert geltend gemacht, dass es dem Rekurrenten möglich gewesen wäre, anstelle des aufgenommenen Kredits eigene liquide Mittel der AG zur Verfügung zu stellen. Die Steuerverwaltung führt im Gegenteil aus, dass aus dem unterbliebenen Zinsdienst durch den Rekurrenten geschlossen werden müsse, dass seine Bonität nicht besser sei als jene der AG. Wenn die Steuerverwaltung dem Rekurrenten indessen vorwirft, seiner AG aufgenommenes Geld statt Eigenkapital zur Verfügung zu stellen, so müsste sie auch darlegen, welche liquiden Mittel dem Rekurrenten für die Eigenkapitalerhöhung zur Verfügung gestanden wären. Aufgrund der Steuererklärung des Rekurrenten hätte die Steuerverwaltung dazu in der Lage sein müssen. Im Grundsatz ist es Sache der Steuerverwaltung, die Steuerumgehung zu belegen, auch wenn es dazu genügen muss, dass sie aus äusseren Umständen und allgemeinen wirtschaftlichen Begebenheiten (Notorietät) Schlüsse zieht, die dann vom beweisnäheren Steuerpflichtigen im Einzelfall mit einem Gegenbeweis umzustossen wären. Solche äusseren Umstände oder Begebenheiten hat die Steuerverwaltung indessen vorliegend nicht belegt. Aufgrund der vom Rekurrenten vorgetragenen Argumente liegen durchaus sachliche Gründe für die gewählte Vorgehensweise vor. Es fragt sich, ob seine Vorgehensweise gleichwohl durch eine noch näherliegendere hätte ersetzt werden können. Möglich wäre wohl gewesen, dass der Rekurrent seiner AG zumindest die notwendigen Sicherheiten (T.- Aktien) zur Verfügung gestellt hätte. Es ist indessen davon auszugehen, dass die Hingabe nur schwer verwertbarer, nicht börsenkotierter Aktien für eine ausländische Schuldnerin allein als Sicherheit nicht genügt hätte. Notwendig wäre wohl zusätz- 256 BStPra 2/2008
lich die Erklärung eines Schuldbeitritts durch den Rekurrenten gewesen. In diesem Fall wäre die AG vermutlich in der Lage gewesen, den Kredit bei der Dritten selber zu erlangen, wäre diese doch zumindest gleich gestellt gewesen, wie bei der gewählten Vorgehensweise. Auch diese Alternative begründet indessen kein gradliniges Vorgehen, bei dem der wirtschaftliche Grundentschluss mit der gewählten zivilrechtlichen Vorgehensweise besser übereinstimmen würde. Auch wenn der Rekurrent daher vorliegend ein Vorgehen gewählt hat, welches steuerlich optimiert ist, so ist nach dem Ausgeführten festzustellen, dass ein rechtsmissbräuchliches Verhalten im Sinne der zitierten Lehre und Rechtsprechung nicht dargetan ist. Für die Darlehensaufnahme durch den Rekurrenten persönlich werden sachliche Gründe vorgebracht und von der Steuerverwaltung nicht widerlegt.

Demgemäss wird erkannt:

In Gutheissung des Rekurses wird der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 20. Oktober 2005 aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.