Appellationsgericht BS, BS_APG_BStPra_3_2010_128-131_2010-03-17

Berufliche Vorsorge
Besteuerung von Kapitalleistungen nach § 39 Abs. 3 StG
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 17. März 2010
Die im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 enthaltene Bestimmung, nach welcher Kapitalleistungen der Säule 2 und 3a, die nicht an Personen aus dem engsten Begünstigtenkreis (überlebender Ehegatte, Nachkommen, unterhaltene Personen), sondern an weiter entfernt verwandte Angehörige ausgerichtet werden, nicht zum steuerprivilegierten Vorsorgetarif, sondern separat vom übrigen Einkommen zum ordentlichen Einkommenssteuertarif zu besteuern sind, ist in ihrem Wortlaut klar, entspricht dem eindeutigen Willen des Gesetzgebers und verstösst auch nicht gegen Bundesrecht.

Sachverhalt:

Am 20. Februar 20XX verstarb P. X., der Sohn des Ehepaars I. X. und Dr. R. X. Durch den Tod von P. X. wurden aus der Vorsorgeeinrichtung seines Arbeitgebers (2. Säule) ein Betrag von Fr. 1’101’167.– und aus einer gebundenen Vorsorgepolice (Säule 3a) ein Betrag von Fr. 131’089.70, insgesamt somit Fr. 1’232’276.70, zugunsten des Ehepaars X. zur Auszahlung fällig. Dr. R. X. verstarb am 30. Juni 20XX. In der Steuererklärung für das Jahr 20XX deklarierte I. X. den Betrag von Fr. 1’232’276.70 als Kapitalzahlung aus Vorsorge.

Gestützt auf § 39 Abs. 3 des kantonalen Steuergesetzes (StG) besteuerte die Steuerverwaltung Basel-Stadt die deklarierte Kapitalleistung separat vom übrigen Einkommen nach dem ordentlichen Einkommenssteuertarif von § 36 StG und erhob mit Veranlagungsverfügung vom 21. Juni 2007 darauf eine Steuer von Fr. 328’462.20. Dagegen erhob I. X. Einsprache, die mit Entscheid vom 18. Dezember 2007 von der Steuerverwaltung abgewiesen wurde. Begründet war die Ablehnung mit dem Argument, die Steuerverwaltung habe die Kapitalleistung nach § 39 Abs. 3 zu Recht nach dem Einkommenssteuertarif von § 36 StG besteuert, da die Eltern des Verstorbenen nicht zum privilegierten Kreis der Begünstigten in § 39 Abs. 3 StG gehörten. Einen hiergegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 19. Juni 2008 ebenfalls ab.

Hiergegen hat I. X. rechtzeitig beim Verwaltungsgericht Rekurs eingereicht und beantragt, den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 19. Juni 2008 aufzuheben. Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission beantragen unter Verweis auf die Ausführungen im angefochtenen Entscheid sowie die Vorakten die Abweisung des Rekurses. Auf die Einzelheiten der Standpunkte wird in den nachfolgenden Erwägungen Bezug genommen, soweit sie für den Entscheid von Bedeutung sind. Der vorliegende Entscheid ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen:

2.1

Der Sachverhalt ist im vorliegenden Fall unbestritten. Es geht einzig um die Rechtsfrage, ob die aufgrund des Todes des Sohnes an die Eltern ausbezahlte Todesfallsumme nach § 39 Abs. 3 StG zwar separat vom übrigen Einkommen, jedoch zum ordentlichen Einkommenssteuertarif von § 36 oder gemäss § 39 Abs. 1 StG zum besonderen Tarif zu besteuern ist.

2.2

Der Wortlaut von § 39 Abs. 3 StG ist klar: Demnach werden Kapitalzahlungen aus Vorsorge gemäss § 23 Abs. 1 und 2 StG, welche nicht dem Vorsorgenehmer, dem überlebenden Ehegatten, den direkten Nachkommen oder einer Person, für deren Unterhalt der Verstorbene zur Hauptsache aufkam, zufliessen, zwar getrennt vom übrigen Einkommen, jedoch zum ordentlichen Einkommenssteuertarif von § 36 StG besteuert. Dies trifft vorliegend zu. Begünstigte der Vorsorgeleistung sind die Eltern. Dass der verstorbene Sohn zur Hauptsache für die Eltern aufgekommen wäre, wird nicht behauptet und ist auch nicht ersichtlich. Angesichts des klaren Wortlautes von § 39 Abs. 3 StG hat die Steuerverwaltung die Einsprache der Rekurrentin gegen die Besteuerung zum ordentlichen Einkommenssteuertarif abgewiesen. In ihrer Vernehmlassung vom 14. März 2008 zum dagegen erhobenen Rekurs führt sie detailliert aus, dass diese Lösung dem klaren Willen des Gesetzgebers entspreche, welcher entgegen dem Ratschlag des Regierungsrates, der die Streichung von Abs. 3 von § 39 StG beantragte, an dieser Bestimmung festgehalten habe. Der Grosse Rat sei damit der Auffassung seiner Wirtschafts- und Abgabekommission gefolgt, die im Gegensatz zum Regierungsrat die getroffene Regelung als mit dem Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) vereinbar hielt. Dieser Auffassung ist auch die Steuerrekurskommission gefolgt, wobei sie insbesondere ausführt, dass Art. 11 Abs. 3 StHG zwar eine getrennte Besteuerung von Kapitalzahlungen aus Vorsorge, nicht aber einen privilegierten Tarif vorschreibe (Entscheid der Steuerrekurskommission Ziff. 4 lit. c, S. 5).

2.3

Hiergegen macht die Rekurrentin erneut geltend, dass § 39 Abs. 3 StG sachlich unrichtig und bundesrechtswidrig sei. Die Rekurrentin bringt für ihren Standpunkt eine Reihe von Argumenten vor, welche nachfolgend zu prüfen sind.

2.3.1

Dem Argument, wonach § 39 Abs. 3 StG die Vorgaben des StHG verletze, ist entgegenzuhalten, dass Art. 11 Abs. 3 StHG zwar vorschreibt, dass Kapitalleistungen aus Vorsorge separat zu versteuern sind und einer vollen Jahressteuer unterliegen, sich aber über den anzuwendenden Tarif ausschweigt. Das ist keine Unterlassung, sondern die Folge der Tatsache, dass die Tarifhoheit auch nach Erlass des StHG bei den Kantonen liegt. Art. 129 Abs. 2 BV hält bezüglich Reichweite und Grenzen der Steuerharmonisierung ausdrücklich fest: «Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisierung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge.» Bestimmungen der Bundesgesetzgebung, die in die Tarifhoheit der Kantone eingreifen, sind somit verfassungswidrig, und die Verfassung wird mit Abs. 3 von Art. 11 StHG zumindest geritzt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A. N 1 zu § 37 unter Hinweis auf Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1 N 3 f. zu Art. 11 StHG). Aufgrund dieser Ausgangslage ist Art. 11 Abs. 3 StHG restriktiv auszulegen. Die Bestimmung sagt explizit nichts darüber aus, zu welchem Tarif die getrennte Besteuerung der Kapitalleistung erfolgen soll. Es gilt nach dem Dargelegten somit in dieser Frage kantonales Recht. Eine andere Schlussfolgerung ergibt sich auch nicht aus dem Zweck des StHG: Das Ziel der Steuerharmonisierung verlangt nicht, dass die Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge in allen Kantonen gleich geregelt ist (dazu Reich, a.a.O., N 2 ff. und N 37 ff. zu Art. 11 StHG sowie N 30 ff. zu Vorbem. Art. 1/2 StHG; ders. in ASA 61 [1992/93] S. 336).

2.3.2

Die Rekurrentin macht ferner geltend, dass die Besteuerung der Kapitalleistung zum normalen Einkommenssteuertarif gegen den verfassungsmässigen Grundsatz der Allgemeinheit und Gleichheit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstosse. Allgemeinheit und Gleichheit der Besteuerung bedeuten, dass nicht einzelne Personen oder Personengruppen trotz im Wesentlichen gleichen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Verhältnissen von der Besteuerung ausgenommen oder einer solchen Gruppe eine im Verhältnis zu ihrer Leistungsfähigkeit erheblich grössere Last auferlegt werden darf (BGE 99 Ia S. 638 E. 9 S. 653; BGE 114 Ia 221 E. 2 S. 223 f.; BGE 133 I 206 E. 6 S. 215). Eine ungerechtfertigte Befreiung besonderer Personengruppen bei der Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge steht hier nicht zur Diskussion. Geltend gemacht wird eine Ungleichbehandlung der Eltern gegenüber den gemäss § 39 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 3 StG privilegierten Ehegatten und Nachkommen sowie den Nichtverwandten, die der Verstorbene unterhalten hat. Eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtsgleichheit im Steuerrecht liegt indessen nur dann vor, wenn eine Unterscheidung gemacht wird, für die sich keine ernsthaften sachlichen Gründe finden lassen (BGE 114 Ia 221 E. 2 S. 223). Die Rekurrentin rügt, dass die von § 39 Abs. 3 getroffene Unterscheidung sachlich nicht gerechtfertigt sei, da es sich in allen Fällen um Vorsorgeleistungen handle und die Besteuerung nicht von der Beziehung des Empfängers zum Verstorbenen abhängig sein dürfe. Insbesondere rügt sie die unterschiedliche Behandlung von Ehegatten und Eltern sowie der nicht verwandten Personen, für die der Verstorbene zur Hauptsache aufkam. Diese Rüge geht fehl. Gerade weil es sich nicht um einen Erbanfall von Vermögen des Verstorbenen, sondern um Kapital handelt, das für die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge des Verstorbenen mit seinen Beiträgen sowie diejenigen seines Arbeitgebers geäufnet worden ist, können Unterscheidungen gerechtfertigt sein. Das BVG selbst trifft solche Unterscheidungen. So sind für Hinterlassenenleistungen zwingend anspruchsberechtigt der Ehegatte und die Kinder. Weitere Begünstigte können, müssen aber nicht, im Reglement vorgesehen werden (Art. 20a BVG). Im Hinblick auf den Zweck der Vorsorge ist es daher nicht unvernünftig oder sachwidrig, wenn Empfänger, die wie Kinder und Ehegatten zum engsten Kreis der Begünstigten gehören, anders besteuert werden als diejenigen, die nach Art. 20a BVG begünstigt werden können, wobei der Steuergesetzgeber nicht verpflichtet ist, die Regelung des BVG zu kopieren. Die Unterscheidung zwischen Eltern auf der einen Seite und Nachkommen, Ehegatten und unterstützten Personen auf der anderen Seite, ist sachlich auch deshalb vertretbar, weil die Ersteren im Gegensatz zu den Letzteren in der Regel nicht vom Einkommen des Verstorbenen vor dessen Tod gelebt haben. Wäre dies dennoch der Fall gewesen, würden auch die Eltern nach der Regelung des StG zur steuersatzmässig privilegierten Kategorie zählen. Dass Nichtverwandte, für die der Verstorbene zur Hauptsache aufkam, privilegiert besteuert werden, ist ebenfalls sachgerecht, entspricht dies doch dem Vorsorgezweck der ausbezahlten Kapitalleistung. Eltern würden von dieser Privilegierung, wie dargelegt, ebenfalls profitieren, wenn der Verstorbene für sie zur Hauptsache aufgekommen wäre, was aber vorliegend nicht der Fall ist.

2.3.3

Gemäss dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit soll jede Person entsprechend den ihr zur Verfügung stehenden Mitteln zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs beitragen (BGE 133 I 206 E. 7 S. 217 m.w.H., insbes. auf BGE 99 Ia S. 638; Kathrin Klett, in ZSR 111 [1992] II S. 92 f. und 107 ff.). Dieses Prinzip ist nun allerdings in erster Linie bei der allgemeinen Einkommens- und Vermögenssteuer relevant und dient dort der Rechtfertigung der progressiven Besteuerung. Erwerbs- und Kapitaleinkommen sowie Vermögen sind die nachhaltigen Quellen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die auch Gewähr bieten für eine nachhaltige Deckung des öffentlichen Finanzbedarfs (BGE 99 Ia 638 E. 6 S. 647; BGE 114 Ia 221 E. 2c S. 225). Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wurde denn auch anhand der Einkommenssteuertarife entwickelt und überprüft (Reichtumssteuer: BGE 99 Ia 638 E. 6 ff. S. 647 ff.; degressiver Steuertarif im Kt. Obwalden: BGE 133 I S. 206). Bei Kapitalzahlungen aus Vorsorge fehlt es – wie auch bei Schenkungen und Erbanfall – an einer solchen Nachhaltigkeit und damit auch an der Bedeutung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit für die horizontale Gleichbehandlung. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Rekurrentin wird durch die Besteuerung nach dem Einkommenssteuertarif nicht beeinträchtigt. Dies wäre höchstens dann der Fall gewesen, wenn die Kapitalzahlung zusammen mit dem laufenden Einkommen besteuert und damit die Steuer in eine durch das laufende Einkommen nicht gerechtfertigte Progressionsstufe heraufgesetzt worden wäre, was jedoch durch die getrennte Besteuerung verhindert wird. Darin, dass die aufgrund der Kapitalzahlung vorübergehend erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch eine gegenüber den privilegiert Besteuerten höhere Steuerlast geringer ausfällt, kann keine Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gesehen werden. Andernfalls wäre auch eine Differenzierung nach Verwandtschaftsgrad bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer nicht zulässig. Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird abgewiesen.