Appellationsgericht BS, BS_APG_BStPra_5_2003_362-367_2002-08-21

Berufsvorsorge
Abzug der Beiträge bei freiwilliger Vorsorge
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 21. August 2002 Die Beiträge eines Selbständigerwerbenden an die Vorsorgeeinrichtung des früheren Arbeitgebers (vorliegendenfalls die Pensionskasse des Basler Staatspersonals), der er nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses freiwillig weiterhin angehört (externe Mitgliedschaft), sind abziehbar, sofern sie in der Vorsorge gebunden bleiben.

I. Sachverhalt

X. war bis zum 31. Dezember 1993 im Baudepartement Basel-Stadt tätig. Seit dem 1. April 1994 führt er am S.-Weg 10 in Basel als Selbständigerwerbender das Architekturbüro X.. Sein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit versteuert er in Basel-Stadt, während er für die übrigen Einkommen sowie Kapitalerträge in seinem Wohnkanton Basel-Landschaft steuerpflichtig ist.

Für das Jahr 1994 deklarierte X. in seiner Steuererklärung einen Verlust von Fr. 15’078.– aus selbständiger Erwerbstätigkeit, welcher sich u.a. daraus ergab, dass ein Prämienaufwand von Fr. 30’548.– für die freiwillige Weiterführung der Pensionsversicherung bei der Pensionskasse des Basler Staatspersonals (PK BS) vom Betriebsgewinn in Abzug gebracht wurde. Die Steuerverwaltung liess jedoch diesen Abzug in der Veranlagung vom 19. Januar 1996 nicht zu und setzte dementsprechend den Reingewinn auf Fr. 15’470.– bzw. das in Basel-Stadt steuerbare Einkommen auf Fr. 12’003.– fest. Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache blieb erfolglos, wie auch der Rekurs an die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 29. April 1999 abgewiesen wurde.

Gegen diesen Entscheid der Steuerrekurskommission vom 29. April 1999, versandt am 17. September 2001, richtet sich der vorliegende, rechtzeitig erhobene Rekurs an das Verwaltungsgericht. X. verlangt damit die Aufhebung des angefochtenen Entscheides und die Anerkennung der Prämien an die Freiwillige Abteilung der PK BS als abzugsberechtigte Beiträge der 2. Säule im Sinne des BVG. Das Finanzdepartement schliesst in seiner Rekursantwort auf Abweisung des Rekurses, während der Rekurrent in seiner Replik sinngemäss an den früheren Rechtsbegehren festhält und weiter beantragt, dass eine Stellungnahme der PK BS zur Auffassung des Finanzdepartements eingeholt werde. Mit Verfügung vom 5. April 2002 hat der Referent den Schriftenwechsel geschlossen und eine Befragung des Leiters der PK BS als Sachverständigen anlässlich der Verwaltungsgerichtsverhandlung angeordnet. An der Gerichtsverhandlung vom 21. August 2002 ist der Leiter der PK BS zunächst ausführlich befragt worden. In der Folge sind der Vertreter des Finanzdepartements sowie der Rekurrent zum Vortrag gelangt. Für die Ausführungen anlässlich der Gerichtsverhandlung wie auch für weitere Einzelheiten der Parteistandpunkte wird, soweit erforderlich, auf das Verfahrensprotokoll und die nachfolgenden Erwägungen verwiesen.

II.

Entscheidungsgründe

1.

a) Gegen die Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann gestützt auf § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRPG; SG 270.100) Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden. Dieses ist somit zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses funktionell wie auch sachlich zuständig. Nach § 13 Abs. 1 VRPG ist zum Rekurs berechtigt, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat. Diese Voraussetzungen sind im Falle des Rekurrenten offensichtlich erfüllt, so dass auf den Rekurs einzutreten ist. Die Kognition des Verwaltungsgerichts bestimmt sich nach § 8 Abs. 1 VRPG. Demnach prüft das Verwaltungsgericht, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen überschritten oder missbraucht hat.

b)

Vorliegend geht es um die Beurteilung der Steuerpflicht für einen Zeitraum, welcher vor der Steuerperiode 2001 liegt. Gemäss § 234 des per 1. Januar 2001 in Kraft gesetzten revidierten Steuergesetzes (StG; SG 640.100) findet dieses somit keine Anwendung, sondern es ist noch das alte Steuergesetz (aStG) massgeblich.

2.

a) Der Rekurrent ist für das Einkommen aus seiner selbständigen Erwerbstätigkeit gestützt auf § 1 aStG kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton Basel-Stadt steuerpflichtig. Gemäss § 45 Abs. 1 lit. c aStG können nach Gesetz, Statuten oder Reglement geleistete Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sowie Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus den ihr gleichgestellten anderen Vorsorgeformen im Sinne und im Umfang der Normen des BVG (Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge; SR 831.40) vom reinen Einkommen abgezogen werden. Nach Art. 81 Abs. 2 sowie Art. 82 Abs. 1 BVG sind einerseits diejenigen Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden in Abzug zu bringen, welche nach Gesetz oder reglementarischer Vorschrift an Vorsorgeeinrichtungen geleistet werden, andererseits aber auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen. Art. 82 Abs. 2 BVG bestimmt weiter, dass der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung für Beiträge festlegt. In Ausführung dazu wird in der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) u.a. bestimmt, dass die gebundenen Vorsorgeversicherungen bei Versicherungseinrichtungen als anerkannte Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG gelten (Art. 1 Abs. 1 BVV 3). Gebunden sind Versicherungen für den Vorsorgefall nach Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 3 dann, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich der Vorsorge dienen. Gemäss Art. 3 BVV 3 ist die Ausrichtung der Leistungen durch solche gebundenen Vorsorgeversicherungen beschränkt, indem die vorzeitige Auszahlung von Altersleistungen nur bei Auflösung des Vorsorgeverhältnisses aus bestimmten, in Art. 3 Abs. 2 lit. a–d BVV 3 aufgezählten Gründen zulässig ist. Danach ist eine vorzeitige Leistung u.a. möglich bei Aufgabe der bisherigen selbständigen Erwerbstätigkeit und Aufnahme einer andersartigen selbständigen Erwerbstätigkeit sowie in den von Art. 5 des Freizügigkeitsgesetzes (FZG; SR 831.42) genannten Fällen, d.h. insbesondere bei endgültiger Ausreise aus der Schweiz sowie Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Die Fälle einer vorzeitigen Möglichkeit der Barauszahlung, namentlich auch bei Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit, waren bis zum Inkrafttreten des FZG am 1. Januar 1995 im nunmehr aufgehobenen Art. 30 BVG geregelt.

b)

Es ist zwischen den Parteien strittig, ob die vom Rekurrenten im Rahmen der freiwilligen Weiterführung seiner Versicherung an die PK BS geleisteten Zahlungen als Beiträge für die Altersvorsorge im Sinne der zitierten Bestimmungen des BVG und des kantonalen Steuergesetzes zu qualifizieren und damit steuerlich abzugsfähig sind. Der Rekurrent beruft sich für die Bejahung der Abzugsfähigkeit auf § 11 der Übergangsordnung zum Pensionskassengesetz des Basler Staatspersonals (UeO; SGS 166.110). § 11 Abs. 1 UeO bestimmt, dass ein Versicherter, dessen Anstellungsverhältnis ohne Pensionsanspruch erlischt, die Versicherung zu unveränderten Bedingungen und auf eigene Kosten weiterführen kann, sofern er das 40. Altersjahr vollendet hat und seine Beitragszeit mindestens zehn Jahre beträgt. Die Vorinstanz anerkennt zwar, dass der Rekurrent ein Versicherungsverhältnis bei der PK BS gemäss § 11 UeO beibehalten hat, hält aber den daraus gezogenen Schluss auf die Abzugsberechtigung der Prämienzahlungen für falsch. Sie macht geltend, dass die PK BS gemäss ausdrücklicher Vorschrift in § 3 Abs. 2 UeO keine freiwillige Versicherung im Sinne der Art. 46 und 47 BVG führe. Daraus ergebe sich, dass die in § 11 UeO vorgesehene freiwillige Versicherung nicht BVG-konform sei und demnach zu keiner Abzugsfähigkeit der Versicherungsbeiträge führe.

3.

a) In Art. 46 und 47 BVG wird die freiwillige Versicherung von Arbeitnehmern im Dienste mehrerer Arbeitgeber sowie von Versicherten, die aus der obligatorischen Versicherung ausscheiden, geregelt. Art. 47 Abs. 1 BVG sieht vor, dass beim Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung die Vorsorge im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung weitergeführt werden kann, sofern deren Reglement dies zulässt. Wie die Vorinstanz zutreffend festhält, wird das Führen einer freiwilligen Versicherung im Sinne der Art. 46 und 47 BVG durch die PK BS nach dem Wortlaut von § 3 Abs. 2 UeO explizit ausgeschlossen. Nach Auffassung des vom Verwaltungsgericht befragten Leiters der PK BS bedeutet dies jedoch keineswegs, dass die von der PK BS gestützt auf § 11 UeO angebotene freiwillige Versicherung unter steuerlichen Gesichtspunkten nicht BVG-konform wäre. Ein Anwendungsfall von Art. 46 und 47 BVG sei vielmehr schon darum nicht gegeben, weil § 11 UeO zusätzliche Voraussetzungen an das Weiterführen der Versicherung knüpfe, nämlich die Vollendung des 40. Altersjahres des Versicherten sowie eine Beitragszeit von mindestens zehn Jahren. Darin liege ein Unterschied zu Art. 46 und 47 BVG, welchem in § 3 Abs. 2 UeO Rechnung getragen werde. In dieser Bestimmung müsse daher nicht notwendig ein Widerspruch zu § 11 UeO gesehen werden, wie das die PK BS in ihrem E-Mail an den Rekurrenten vom 23. November 2001 noch ausgeführt habe. Dies erhelle auch mit Blick auf die Statuten anderer Versicherungskassen, so namentlich der Versicherungskasse der Stadt Zürich, welche ebenfalls einen Anspruch auf freiwillige Weiterführung der Vorsorgeversicherung vorsähen, gleichzeitig jedoch ausdrücklich das Bestehen einer Versicherung im Sinne der Art. 46 oder 47 BVG verneinten (vgl. Art. 33 Abs. 2 der Statuten der Versicherungskasse der Stadt Zürich).

Es braucht vorliegend nicht abschliessend geklärt zu werden, ob § 3 Abs. 2 UeO und § 11 UeO tatsächlich in einem Widerspruch zueinander stehen, oder ob es sich beim in § 3 Abs. 2 UeO enthaltenen Ausschluss der Versicherung nach Art. 46 und 47 BVG um eine bewusste Differenzierung handelt, wie es der Interpretation des Leiters der PK BS entspricht. Entscheidend ist für die steuerliche Behandlung der fraglichen Prämienzahlungen, ob sie an eine Versicherung geleistet worden sind, welche den Charakter einer Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule besitzt. Dies ist zu bejahen, wenn es sich bei der von der PK BS mit dem Rekurrenten weitergeführten freiwilligen Versicherung um eine gebundene Vorsorgeform handelt, d.h. eine Versi-cherung, die ausschliesslich und unwiderruflich der Vorsorge dient (vgl. Art. 81/82 BVG, Art. 1 BVV 3). Letztlich ist damit ausschlaggebend, ob eine Barauszahlung der Versicherungsleistungen jederzeit und bedingungslos möglich ist. Würde dies zutreffen, so könnte die freiwillige Versicherung nicht als gebunden im Sinne des BVG bezeichnet werden, so dass die steuerliche Abzugsfähigkeit der an sie geleisteten Prämien abzulehnen wäre.

c)

Die freiwillige Versicherung gemäss § 11 UeO, mit welcher der aus dem öffentlichen Dienst Ausgeschiedene seine bisherige Pensionsversicherung «zu unveränderten Bedingungen» weiterführen kann, versichert die Risiken Alter, Tod und Invalidität. Sie ist demnach klarerweise auf den Vorsorgefall ausgerichtet. Die Vorinstanz macht zwar im angefochtenen Entscheid geltend, dass die geleisteten Beiträge beim freiwilligen Versicherungsverhältnis «nicht (mehr) ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge verbunden» seien (Ziff. 4 d des Entscheides). Demgegenüber betont jedoch der Leiter der PK BS, dass die Zweckbindung von der Pensionskasse klarerweise hoch gehalten werde. Eine Auszahlung der Versicherungsleistungen erfolge nach den allgemeinen Kriterien der Vorsorge, d.h. erst beim Eintreten des Vorsorgefalles. Daneben gebe es zwar Möglichkeiten der Barauszahlung, doch seien diese nach jahrelanger Praxis der PK BS gegenüber den freiwillig Versicherten wie gegenüber allen anderen Versicherten der Kasse auf die in Art. 5 FZG bezeichneten Fälle beschränkt.

d)

Die Auffassung der PK BS, wie die bei ihr abgeschlossenen Vorsorgeverhältnisse gegenüber den Versicherten zu handhaben seien, muss für den vorliegenden Fall massgeblich sein. Tatsächlich gewährt die Pensionskasse den freiwillig Versicherten eine Barauszahlung von Leistungen nur, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Eine jederzeitige und bedingungslose Barauszahlungsmöglichkeit besteht demnach nicht. Daran vermag auch der Hinweis der Vorinstanz bzw. des Finanzdepartements auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung in BGE 117 V 160 nichts zu ändern, zumal dieser – vor Geltung des FZG ergangene – Entscheid in der Praxis teilweise kritisiert und von der PK BS nicht zum Anlass genommen wurde, bei der Barauszahlung von Leistungen an freiwillig Versicherte anders zu verfahren als vorstehend aufgezeigt. Im zitierten Urteil befasst sich das Bundesgericht mit den zeitlichen Aspekten der Barauszahlungsmöglichkeit an Selbständigerwerbende und kommt zum Schluss, dass die Auszahlung bei Selbständigkeit des freiwillig Versicherten jederzeit, mithin nicht nur bei Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit, möglich sein müsse. Damit ist indessen nicht gesagt, dass die Barauszahlung an freiwillig Versicherte auch grundlos, d.h. unabhängig von den vorsorgerechtlichen Voraussetzungen, zulässig wäre. Vielmehr hält das Bundesgericht fest, dass bei der Frage der Barauszahlung nicht die Eigenschaft des Leistungsbezügers als freiwillig oder obligatorisch Versicherter massgeblich sei, sondern dessen Status als Selbständigerwerbender (BGE 117 V 160, E. 3, S. 165). Dem entspricht letztlich die Praxis, wie sie von der PK BS zufolge den Ausführungen ihres Leiters entwickelt worden ist. Danach wird die Barauszahlung von Leistungen an Selbständige jederzeit gewährt, d.h. ohne vorgängige Prüfung, ob die selbständige Erwerbstätigkeit neu aufgenommen wurde oder ob sie schon seit längerem besteht. Die Auszahlung erfolgt damit jedoch auch gegenüber freiwillig Versicherten nicht unabhängig von Art. 5 FZG, sondern gemäss den dort festgehaltenen Kriterien. Insbesondere ist nach der – von Seiten des Finanzdepartements unbestritten gebliebenen – Auffassung der Pensionskasse bei verheirateten Anspruchsberechtigten auch die Zustimmung der Ehefrau zu verlangen, wie es Art. 5 Abs. 2 FZG vorsieht. Von dieser Einschränkung wäre auch der Rekurrent betroffen gewesen, wenn er vorzeitige Leistungen hätte beziehen wollen. Sie ist ein weiterer klarer Hinweis darauf, dass von einer bedingungslosen Möglichkeit der Barauszahlung vorliegend nicht gesprochen werden kann.

4.

Das Finanzdepartement verweist für seinen Standpunkt auch auf das Schreiben der Pensionskasse an den Rekurrenten vom 26. April 1994, in welchem klargestellt werde, dass es sich bei der freiwilligen Versicherung der PK BS nicht um eine Einrichtung mit BVG-Charakter handle. Diese Argumentation geht jedoch fehl. Zwar trifft es zu, dass das besagte Schreiben den Hinweis enthält, die Versicherung gemäss § 11 UeO werde «nicht als obligatorische Versicherung im Sinne des BVG geführt». Damit ist jedoch nichts anderes gesagt, als dass die vom Rekurrenten gewählte Vorsorgeform eben nicht (mehr) als obligatorische, vom BVG vorgeschriebene, sondern nur noch als freiwillige Versicherung weiter geführt werde. Wesentlich an dieser Aussage ist somit die Freiwilligkeit der Versicherung im Gegensatz zum früher beste-henden Obligatorium. Ein weiterer Schluss auf das fehlende Wesen als Einrichtung der 2. Säule lässt sich aus der von der PK BS verwendeten Formulierung dagegen nicht ableiten.

5.

Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die vom Rekurrenten abgeschlossene freiwillige Versicherung bei der PK BS sowohl nach dem klaren Willen der Pensionskasse als auch nach dem Willen des Rekurrenten den Charakter einer gebundenen Vorsorgeform aufweist und von der Pensionskasse auch entsprechend behandelt wird. Die wesentlichen Kriterien für die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit der Prämienbeiträge gemäss Art. 81 und 82 BVG sind damit entgegen den Schlussfolgerungen der Vorinstanz erfüllt. Demnach ist der vorliegende Rekurs gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben.

Demgemäss wird erkannt:

In Gutheissung des Rekurses wird der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 29. April 1999 aufgehoben.