Tribunal administratif de première instance en matière fiscale GE, JTAPI/1113/2025

république et canton de genève

POUVOIR JUDICIAIRE A/1478/2025 ICC JTAPI/1113/2025

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 27 octobre 2025

dans la cause

Madame A______, représentée par Madame Ariane GRENON, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

EN FAIT 1. Le présent litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ICC) de l’année fiscale 2023 de Madame A______, en particulier la valeur fiscale d’un bien immobilier. 2. Monsieur B______, le conjoint de la contribuable, était propriétaire de la parcelle n° 1______ de la commune de C______ qui abrite les bâtiments n os 2______ (une habitation à un seul logement de 147 m 2 ), 3______ (une habitation à un seul logement de 95 m 2 ) et 4______ (une construction de 8 m 2 ). 3. Suite à son décès survenu en septembre 2022, les héritiers légaux et réservataires, à savoir son épouse et son fils, ont convenu, par acte notarié du 28 novembre 2023, d’inscrire ladite parcelle au nom de la communauté héréditaire comme suit : 1) pour une part de copropriété de moitié (1/2) au nom de la contribuable, 2) pour une part de copropriété de moitié (1/2) au nom du fils. Etaient réservés les droits de la contribuable dans la liquidation du régime matrimonial. En outre, un droit d’usufruit au nom de la contribuable a été constitué sur la part de copropriété du fils. 4. Dans la déclaration successorale du 28 mars 2023, il a été indiqué, en tant qu’actifs, deux immeubles sis à Genève, l’un « parcelle n° 1______ loué » d’une valeur de CHF 95’475.-, l’autre « parcelle n° 1______ occupée » d’une valeur de CHF 190’949.-, soit une valeur totale de CHF 286’424.-. La liste des héritiers jointe mentionnait : « A______ née le ______1932 domicilié c/o Résidence D______ 5______, ch. E______, F______ Lien de parenté avec le défunt : Conjoint survivant Part héréditaire Pleine propriété 50/100 » et « G______ né le ______1962 domicilié 6______ ch. H______ F______ Lien de parenté avec le défunt : Enfant Part héréditaire Nue-propriété 50/100 ». 5. Le 7 mars 2024, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), soit pour elle le service des successions et droits d’enregistrement, a envoyé à l’hoirie de feu M. B______ une demande de renseignements, requérant « pour chaque bien immobilier situé dans le canton de Genève dépendant de la succession, tout document (par exemple une expertise, l’acte ou projet d’acte de vente, etc.) justifiant la valeur mentionnée. Nous vous rappelons que les biens doivent être estimés à la valeur vénale - ou valeur de marché - à la date du décès (…) et non à la valeur fiscale. Si le défunt n’était pas marié sous le régime matrimonial de la séparation de bien, merci de nous fournir les justificatifs de l’origine des biens immobiliers que la conjointe survivante détiendrait comme bien propre (acquis avant le mariage, obtenus par héritage/donation, obtenus avec des fonds propres, etc.) Le cas échéant, nous ne procéderons pas à leurs évaluations. Dans le cas contraire, les biens doivent être évalués à la valeur vénale, afin d’être intégrés dans la masse successorale. Nous attirons votre attention sur l’importance de la détermination des valeurs successorales qui deviennent en principe les nouvelles valeurs fiscales ». 6. Le 2 mai 2024, l’AFC-GE a reçu une expertise du 12 décembre 2023, établie à la demande du fils, selon laquelle la valeur vénale de la parcelle et des bâtiments était fixée à trois millions de francs suisses. 7. Le bordereau de droits de succession du 30 mai 2024, entré en force, a retenu cette valeur de CHF 3’000’000.-. Les impôts dus ont été fixés, dans ce cadre, au montant de CHF 0.-. 8. Dans sa déclaration fiscale 2023, déposée le 14 octobre 2024, la contribuable a déclaré un immeuble d’une valeur de CHF 190’949.-, montant correspondant à la déclaration successorale pour la parcelle n° 1______ occupé. 9. Par bordereau et avis de taxation ICC 2023 du 10 janvier 2025, l’AFC-GE a pris en compte, pour l’impôt sur la fortune, une valeur fiscale de CHF 3’000’000.- pour le bien immobilier de C______, montant correspondant au bordereau de droits de succession du 30 mai 2024. 10. Le 18 février 2025, la contribuable a élevé réclamation contre cette taxation. Elle a exposé qu’à l’époque de son mariage, en mai 1956, le régime matrimonial légal par défaut était celui de l’union des biens, régime auquel son couple avait été soumis jusqu’au décès de feu son conjoint dans la mesure où ils n’avaient pas opté pour un changement de régime lors de la modification du droit du mariage en 1988. En 1966, ils avaient acquis le bien immobilier sis à C______, achat financé par leurs économies puisqu’ils exerçaient tous les deux une activité lucrative. Ce bien immobilier était donc rattaché aux biens communs des époux et non d’un bien propre, bien qu’il ait été inscrit au registre foncier au seul nom de feu son époux, pratique courante sous le régime de l’union des biens. Partant, au décès de feu son conjoint, elle était déjà propriétaire de 50% du bien immobilier, cette part lui appartenant en application du régime matrimonial de l’union des biens. À la suite du décès de feu son époux, le bien immobilier avait été inscrit au nom de la communauté héréditaire, regroupant son fils et elle-même, avec pour effet qu’elle était devenue avec son fils propriétaires indivis du bien, celui-ci étant un bien en propriété commune. Elle avait conservé l’usufruit sur la part de la communauté héréditaire revenant à son fils. Dès lors, aucun partage n’avait eu lieu s’agissant de la part de propriété de feu son époux, ni dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, ni au titre de la succession. L’inscription du bien au registre foncier sous le nom de la communauté héréditaire ne constituait ni une aliénation ni un transfert de propriété à un tiers. Il s’agissait d’une formalité reflétant la transmission successorale, sans impact sur la valeur fiscale du bien. De plus, son fils et elle-même n’ayant procédé qu’à une mutation en communauté héréditaire, cette opération ne pouvait être considérée comme un partage. Dès lors, il n’existait aucun motif justifiant de s’écarter de l’estimation fiscale en vigueur avant le décès de feu son époux. 11. Par décision sur réclamation du 25 mars 2025, l’AFC-GE a maintenu la taxation litigieuse au motif qu’il n’y avait pas lieu de modifier la valeur fiscale du bien immobilier en cause. Suite au décès de feu M. B______, la valeur fiscale de ce bien immobilier avait été portée à la valeur fixée par le service de l’enregistrement et des successions conformément à l’art. 52 al. 3 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). La nouvelle valeur fiscale avait été appliquée à l’ensemble du bien immobilier car feu M. B______ était seul propriétaire inscrit au registre foncier. Enfin, suite à la réquisition pour le registre foncier déposée le 1 er décembre 2023, ledit bien immobilier n’était plus inscrit en communauté héréditaire mais en propriété individuelle. 12. Par acte du 28 avril 2025, la contribuable a interjeté recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant au renvoi de la décision sur réclamation à l’AFC-GE afin que la détermination de la valeur du bien immobilier soit arrêtée, pour la part lui appartenant avant le décès de feu son époux, soit 50%, à hauteur de l’estimation fiscale prévalant avant le décès, plus indexation annuelle le cas échéant, et pour la part dévolue dans le cadre de la succession, soit 50%, sur la base de la valeur vénale au jour du décès. La recourante a réitéré ses arguments tels qu’exposés dans sa réclamation du 18 février 2025. Au jour du décès de son conjoint, les deux époux devaient être considérés comme copropriétaires du bien immobilier en cause, et ce en dépit de l’inscription formelle du bien au seul nom de feu M. B______ au registre foncier. Conformément à l’art. 8 al. 1 de la loi vaudoise sur les droits de succession, elle avait déclaré à juste titre le bien immobilier pour sa valeur vénale dans le cadre de la déclaration de succession. Toutefois, l’attribution de 100% de la propriété du bien à la masse successorale était erronée puisqu’elle ne tenait pas compte des rapports de propriété existant avant le décès. Cette attribution erronée de 100% ne saurait de plus lier l’AFC-GE en matière d’imposition de la fortune car la déclaration de succession constituait une simple déclaration des héritiers et n’avait pas pour effet de modifier les droits matériels des parties, notamment en ce qui concernait la propriété préexistante des biens. Elle ne saurait suppléer la liquidation préalable du régime matrimonial, étape indispensable pour déterminer les droits successoraux effectifs. Seule la moitié indivise du bien immobilier, acquise par voie successorale, pouvait ainsi être soumise à une revalorisation en fonction de la valeur vénale au jour du décès et sa part préexistante, issue de la masse commune, devait continuer à être évaluée selon sa valeur fiscale antérieure, soit CHF 288’424.- pour l’entier du bien. La part de propriété appartenant à feu son époux, correspondant à 50% du bien immobilier, avait été transférée aux héritiers dans le cadre du partage successoral et il était donc justifié qu’elle soit réévaluée, pour l’impôt sur la fortune, sur la base de la valeur vénale retenue dans la déclaration de succession, conformément à l’art. 50 let. b LIPP. 13. Dans sa réponse du 30 juin 2025, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Suite à la demande de renseignements du 7 mars 2024, le fils de la recourante avait transmis au service des successions et droits d’enregistrement une expertise du 12 décembre 2023, établie à sa demande, selon laquelle la valeur vénale de l’immeuble était fixée à trois millions de francs suisses, laquelle avait été retenue dans le bordereau de droits de succession du 30 mai 2024, non contesté par les héritiers. La recourante et son fils ne s’étaient pas déterminés sur la question de l’origine des biens immobiliers alors que le défunt n’était pas marié sous le régime matrimonial de la séparation de bien, quand bien même cette problématique avait été soulevée dans la demande de renseignements du 7 mars 2024. Dans ces conditions, la valeur fiscale de CHF 3’000’000.- retenue dans le bordereau et l’avis de taxation ICC 2023 devait être confirmée, d’autant plus que la recourante ne fournissait aucun justificatif prouvant que le bien immobilier avait été financé exclusivement par les économies réalisées en commun par les deux époux et que ces économies constituaient des biens communs. 14. Par réplique du 4 août 2025, la recourante a persisté dans ses conclusions. Feu son époux et elle-même vivaient en ménage commun. Ils avaient été tous deux admis à l’EMS D______, en mars 2020, dans lequel ils continuaient à vivre ensemble. Le bien immobilier de C______ était resté inoccupé pendant leur séjour et à leur disposition, dans l’attente de leur retour éventuel dans leur résidence. Le bien immobilier en cause avait été financé par les économies du couple, issues de leurs activités professionnelles respectives. Son couple détenait ce bien en copropriété à part égales, mais, selon les usages de l’époque, seul feu son époux était inscrit au registre foncier, en contradiction avec la réalité économique qui devait en l’espèce prévaloir. 15. Par duplique du 8 septembre 2025, l’AFC-GE a persisté dans les considérants et les conclusions de sa réponse du 30 juin 2025 dans la mesure où aucun argument nouveau susceptible d’influer sur le sort du présent litige n’était avancé et aucune nouvelle pièce déterminante produite.

EN DROIT 1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens de l’art. 49 LPFisc. 3. Réglé aux art. 13 et 14 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), l’impôt sur la fortune des personnes physiques a pour objet l’ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID), qui se détermine selon les règles d’évaluation prévues à l’art. 14 LHID, dont l’al. 1 précise que la fortune est estimée à la valeur vénale, mais que la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée. 4. Le canton de Genève a concrétisé ces principes dans la LIPP, dont l’art. 49 qui dispose que l’état de la fortune, établi au 31 décembre de l’année pour laquelle l’impôt est dû (al. 1), laquelle est en règle générale estimée à sa valeur vénale (al. 2), étant précisé que les immeubles situés dans le canton sont estimés d’après l’art. 50 de cette même loi, lequel pose des principes d’évaluation différents selon le type d’immeuble considéré. 5. Ainsi, l’art. 50 let. e LIPP prévoit que les autres immeubles, notamment les villas, parcs, jardins d’agrément, ainsi que les immeubles en copropriété par étage, sont estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté, des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d’achats récents ou d’attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d’autres propriétés de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l’exception des ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif. Cette estimation est diminuée de 4 % par année d’occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier, jusqu’à concurrence de 40 %. 6. L’évaluation des immeubles visés à l’art. 50 let. e LIPP est faite par des commissions d’experts et vaut pour une période de dix ans, appelée période décennale (art. 52 al. 2 LIPP). 7. Lorsque, pendant cette période, un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause de mort, la valeur d’aliénation ou la valeur de succession retenue par le département pour la perception des droits d’enregistrement et de succession se substitue à la valeur d’estimation pour le reste de la période décennale (art. 52 al. 6 LIPP). Toutefois, en cas de succession, cette adaptation de la valeur d’estimation est suspendue, jusqu’à la fin de la période décennale, pour le logement principal de la personne décédée, s’il est attribué en propriété ou en usufruit à un héritier qui faisait ménage commun avec elle, tant que cet héritier continue à occuper personnellement le logement comme résidence principale (art. 52 al. 7 let. a LIPP). 8. Le Conseil d’État, comme le contribuable, ont, en tout temps, la faculté de faire procéder à de nouvelles estimations si des changements importants dans la valeur des immeubles le justifient (art. 52 al. 8 LIPP). 9. La foi publique du registre foncier ne signifie pas seulement que le contenu du registre foncier est présumé exact (aspect positif du principe de publicité). L’inscription au registre foncier est également considérée comme complète (aspect négatif du principe de publicité ; ATF 137 III 145 consid. 3.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 5A_212/2023 du 19 juin 2023 consid. 3.1.3). 10. En matière fiscale, l’autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l’assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies par l’autorité fiscale apportent suffisamment d’indices révélant l’existence d’éléments imposables, il appartient au contribuable d’établir l’exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références citées ; 144 II 427 consid. 8.3.1). 11. En l’espèce, la recourante allègue certes que l’immeuble en cause n’appartenait pas uniquement à feu son conjoint puisqu’elle en avait payé la moitié, mais elle n’apporte aucune élément factuel - alors que le fardeau de la preuve lui incombe - pour le démontrer. Par ailleurs, le fait que la recourante ait exercé une activité lucrative, élément également non démontré, n’implique pas forcément qu’elle ait effectivement payé la moitié de l’immeuble en cause. Ses allégations se heurtent en outre au principe de la véracité des inscriptions au registre foncier, tel que souligné par la jurisprudence. Enfin, alors que l’autorité fiscale avait dûment attiré son attention sur cette question et ses conséquences dans sa demande de renseignements du 7 mars 2024, la recourante ne s’est pas déterminée et ne s’est ensuite pas opposée au bordereau de droits de succession du 30 mai 2024, qui est ainsi entré en force. Dans ces circonstances, il ne peut être admis que la moitié de la parcelle lui appartenait, de sorte que l’attribution de 100% de la propriété du bien à la masse successorale n’était nullement erronée. La recourante soutient aussi que l’inscription du bien au registre foncier sous le nom de la communauté héréditaire ne constituait ni une aliénation ni un transfert de propriété à un tiers, mais qu’il s’agissait d’une formalité reflétant la transmission successorale, sans impact sur la valeur fiscale du bien. Elle oublie toutefois de mentionner que par acte notarial du 28 novembre 2023, son fils et elle-même ont requis au conservateur du registre foncier d’inscrire dans ses registres la mutation immobilière après décès, la fixation des parts ainsi que l’inscription d’une servitude d’usufruit, requête déposée le 1 er décembre au registre foncier. En tout état, la jurisprudence a d’ores et déjà rejeté une telle argumentation (cf. JTAPI/58/2022 du 25 janvier 2022 consid. 14, confirmé par ATA/556/2022 du 24 mai 2022). Ce grief sera donc également écarté. Enfin, le tribunal doit constater que l’AFC-GE a correctement appliqué l’art. 52 al. 3 LIPP dans le cas d’espèce. Il tient encore à préciser que la recourante ne peut se prévaloir de l’art. 52 al. 4 LIPP, n’ayant pas continué à occuper personnellement le bien immobilier comme résidence principale dans la mesure où elle séjournait dans l’EMS D______. 12. Mal fondé, le recours sera rejeté. 13. En application des art. 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument s’élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. 14. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare recevable le recours interjeté le 28 avril 2025 par Madame A______ contre la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 25 mars 2025 ; 2. le rejette ; 3. met à la charge de la recourante un émolument de CHF 700.-, lequel est couvert par l’avance de frais ; 4. dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; 5. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant. Siégeant: Gwénaëlle GATTONI, présidente, Federico ABRAR et Stéphane TANNER, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : La présidente Gwénaëlle GATTONI

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties. Genève, le

Le greffier