DTF 63 I 79

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. — Nach Art. 48, Abs. 1 Ziff. 3 KrisAB sind in die Gewinnberechnung einzubeziehen Abschreibungen, die nicht geschäftsmässig begründet sind. Als geschäftsmässig begründet gilt die Abschreibung, die der Wertverminderung des Abschreibungsgegenstandes im Laufe der Berechnungsperiode entspricht, wobei in der Regel nicht der effektive, praktisch übrigens nur selten feststellbare, sondern ein mutmasslicher, nach Erfahrungssätzen bemessener Wertverlust angerechnet wird (BGE 62 I S. 149, Erw. 1 und S. 157 ff. Erw. 1). Die Praxis berechnet dabei die Abschreibung entweder in einer Quote des Anschaffungswertes oder eines unter Anrechnung des jährlichen Zuwachses und Wertverlustes ermittelten Buchwerts (BGE 45 I S. 11). Voraussetzung für die Anwendung der Erfahrungssätze ist, dass wenigstens einer dieser Werte feststellbar ist. Die steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen werden daher nach dieser Methode vor allem bei Bilanzposten bemessen, für die Bestandeskonten geführt werden. Bei Aktiven, die nur pro memoria oder mit anders bestimmten Werten in der Bilanz erwähnt sind, muss entweder die Wertberechnung rekonstruiert oder die Zulässigkeit und die Höhe eines Abstriches zu Lasten der Gewinnberechnung nach andern Gesichtspunkten bestimmt werden. Bei Konten, die übungsgemäss Jahr für Jahr im nämlichen Betrage aufgeführt werden unter Abbuchung der jährlichen Aufwendungen für Zuwachs und Ersatzanschaffungen, kommt es darauf an, ob im Bemessungsjahr Aufwendungen gemacht wurden zur Anschaffung neuer oder zur Verbesserung vorhandener Vermögensobjekte und damit eine wesentliche Wertvermehrung verbunden war. Keine Abänderung des ausgewiesenen Ergebnisses bedingen in diesem Falle Aufwendungen, die im wesentlichen der Erhaltung — DTF 63 I 79, pag. 84 — des bisherigen Bestandes, dem Ersatze abgehender Objekte dienten (BGE 62 I S. 151 ff.).

2. — Der Rekurrentin ist darin zuzustimmen, dass der kantonale Rekursentscheid seiner Begründung nach weiter geht, als es nach dem Wortlaut von Art. 48, Abs. 1 Ziff. KrisAB und der daran anschliessenden Praxis zulässig wäre, wenn er als geschäftsmässig begründet die Abschreibungen bezeichnet, «die handelsrechtlich, kaufmännisch notwendig oder zweckmässig sind» und sodann auch Abschreibungen einbeziehen will, die vor möglichen Wertverminderungen schützen. Das Bundesgericht hat in den angeführten Entscheiden (Band 62 BGE) ausgeführt, dass es bei der Krisenabgabe nicht auf die handelsrechtliche Zulässigkeit einer Abschreibung ankommt, und dargelegt, warum dies so sein muss. Es kann auf jene Ausführungen verwiesen werden. Das Gericht hat weiterhin festgestellt, dass es sich grundsätzlich nur um den Ausgleich der während der Steuerperiode eingetretenen Wertverminderung handeln kann, nicht um Rückstellungen für bloss mögliche, künftige Verluste. Soweit der kantonale Rekursentscheid solche im Auge haben sollte, wären seine Darlegungen nicht haltbar.

Anderseits hat das Bundesgericht darauf hingewiesen, dass die tatsächliche Wertverminderung meist nicht feststellbar ist und dass man sich deshalb regelmässig mit auf kaufmännischer Erfahrung beruhenden Schätzungen zu begnügen hat, wobei alle massgebenden Gesichtspunkte, besonders auch die besonderen Verhältnisse des einzelnen Betriebes mit in Betracht gezogen werden müssen.

3. — Soweit die tatsächlich vorgenommenen Abschreibungen das nach ErfahrungSsätzen bestimmte Mass nicht überschreiten, bleiben sie grundsätzlich steuerfrei. Nach Art. 48, Abs. 1, Ziff. 3 KrisAB sind nur die darüber hinausgehenden Beträge in die Gewinnberechnung einzubeziehen.

a) Die Besteuerung vorgenommener Abschreibungen lässt sich, jedenfalls bei der eidgenössischen Krisenabgabe, nicht rechtfertigen mit einem Hinweis auf einen erheblichen Unterschied zwischen Buchwert und Steuerwert der — DTF 63 I 79, pag. 85 — Immobilien. Das Bundesgericht hat im Entscheid in Sachen Villars vom 1. April 1936 (nicht publiziert) festgestellt, dass bei der Krisenabgabe der Aktiengesellschaften das massgebende Vermögen nach den Vorschriften für die Besteuerung natürlicher Personen, nicht nach dem Gesichtspunkte geschäftlicher Ertragsberechnung bewertet wird. Auch wenn sich auf jener Grundlage bei einem Bilanzobjekt in den Geschäftsbüchern nicht ausgewiesene Vermögenswerte, stille Reserven, in erheblichem Umfange ergeben, sind auf die Erträgnisse anzurechnende Wertverminderungen im Laufe des für die Gewinnberechnung massgebenden Zeitraumes möglich. Hierauf kommt es an. Soweit Wertverminderungen eintreten oder nach geschäftlicher Erfahrung anzunehmen sind, müssen sie bei der Gewinnberechnung auch dann berücksichtigt werden, wenn die Bilanzobjekte zu Beginn des massgebenden Jahres bereits weitgehend abgeschrieben waren.

Auf die Reserven aus früheren Jahren kann es schon deshalb nicht ankommen, weil nach dem System des Krisenabgabebeschlusses bei der Berechnung des Reingewinns ausschliesslich abzustellen ist auf die Verhältnisse im Berechnungsjahre, und die Anrechnung früherer Verluste und Gewinne grundsätzlich ausgeschlossen sein soll (Art. 48, Abs. 1, Ziff. 1, und Abs. 3). Die Ablehnung von Abschreibungen auf Betriebsanlagen unter Berufung auf stille Reserven aus früheren Jahren käme einer Korrektur der wirklichen Verhältnisse im Rechnungsjahr unter Heranziehung früherer Erträge gleich.

Das Bundesgericht hat sodann in seinem Urteil i. S. Villars nicht erklärt, dass die Abschreibungen in Prozenten des Buchwertes berechnet werden müssten. Es hat nur festgestellt, dass die Abschreibungen den Buchwert nicht überschreiten sollen (vgl. BGE 62 I S. 150). Bei Überprüfung der Abschreibungen ist stets zu beachten, dass es auf die Entwertung des Gesamtbestandes des betreffenden Bilanzpostens ankommt, nicht auf einzelne darin enthaltene Objekte (BGE 62 I S. 152).

b) Die Rekurrentin möchte die geschäftsmässige Begründetheit — DTF 63 I 79, pag. 86 — von Abschreibungen auch deshalb verneinen, weil die Gebäulichkeiten in den Büchern bereits auf 5,9 % ihres Krisenabgabewertes abgeschrieben seien und damit unter dem Endwert ständen, bis zu welchem Abschreibungen überhaupt noch als geschäftsmässig begründet angesehen werden dürften. Da die Fabrikgebäude und Arbeiterwohnungen dazu bestimmt sind, aufgebraucht, d. h. solange verwendet zu werden, bis sie für den Betrieb untauglich geworden sind und ersetzt werden müssen, erscheint es als richtig, bei ihnen ordentliche Abschreibungen steuerrechtlich als zulässig, geschäftlich begründet im Sinne des Gesetzes anzuerkennen, bis sie vollständig abgeschrieben sind. Der Fabrikant, der seine Anlagen nach und nach vollständig abschreiben will, muss für den Betrag der normalen jährlichen Entwertung grundsätzlich Steuerfreiheit in Anspruch nehmen können, jedenfalls bei der Krisenabgabe, bei der keine Vorschrift anderes ausdrücklich anordnet und bei der die Gewinnberechnung mehr als bei andern, auf längere Dauer erlassenen Steuergesetzen auf die Erträgnisse der wenigen massgebenden Jahre begrenzt ist. — Ob die Anlagen, sei es während des Betriebes oder nach einer allfälligen Stillegung noch einen gewissen Verkehrswert aufweisen würden, ist unerheblich, da die geschäftsmässige Bestimmung der Anlagen im Betrieb weitergehende Abstriche rechtfertigt.

4. — a) Die Rekurrentin geht davon aus, dass die industriellen Neubauten, sowie die Mas chi n e nun d Mob i I i e n, die in der gedruckten Bilanz mit je Fr. 1.- ausgesetzt sind, als abgeschrieben zu betrachten seien, und verlangt, dass nur eine Abschreibung von 10 % bei den Immobilien und 15 % bei Maschinen und Mobilien auf dem Zuwachs des Steuerbemessungsjahres anerkannt werde. Die steuerrechtlich zulässige Abschreibung dürfte aber bei Bilanzgegenständen, für die kein Bestandeskonto geführt wird und die Jahr für Jahr in der Bilanz ohne Rücksicht auf Zuwachs und Abgang mit dem nämlichen Betrage lediglich pro memoria erwähnt — DTF 63 I 79, pag. 87 — werden, nicht ohne weiteres durch Anwendung gewisser Abschreibungssätze auf den Zuwachs des Steuerbemessungsjahres bestimmt werden. Vielmehr müsste die grundsätzliche Zulässigkeit einer Abschreibung und deren Bemessung nach andern Gesichtspunkten nachgeprüft werden. Es wäre z. B. zu untersuchen, ob durch die Aufwendungen eine wesentliche Wertvermehrung des Abschreibungsobjektes herbeigeführt wurde (BGE 62 I S. 151 ff.). Die Rekurrentin behauptet, dass dies der Fall sei, versucht aber nicht, den Nachweis dafür zu erbringen. Die Rekursbeklagte bestreitet die Richtigkeit dieser Behauptung und erklärt bestimmt, eine Vergrösserung des Betriebes habe nicht stattgefunden, es seien lediglich bisherige Anlagen ersetzt worden. Solche Ersatzbauten und -anschaffungen seien bedingt durch die Natur ihres Betriebes.

Wie es sich damit verhält, kann dahingestellt bleiben, da für die beiden erwähnten Bilanzaktiven Bestandeskonten vorhanden sind, die den für die Bemessung der Abschreibung in Frage kommenden Wert ausweisen. Die Rekursbeklagte schreibt 3 % auf dem jeweiligen Buchwert der industriellen Neubauten und 15 % auf Maschinen und Mobilien ab, Quoten, die für die Berechnung des steuerbaren Reingewinns eines Eisenwerkes ohne weiteres als zulässig anerkannt werden können.

b) Für die Angestellten- und Arbeiterw 0 h n h ä u s e r wird kein Bestandeskonto geführt. Die Aufwendungen für Neubauten werden vielmehr im Jahre der Ausgabe abgebucht (1932/33: Fr. 52,729.80). Diese Bauten werden als in dem allgemeinen Konto der industriellen Immobilien inbegriffen angesehen, das in der Bilanz Jahr für Jahr im unveränderten Betrage von Fr. 2,500,000.— aufgeführt ist.

Unhaltbar ist jedenfalls die Auffassung der Steuerbehörden, dass auf den Neubauten von Angestellten- und Arbeiterwohnungen überhaupt keine Abschreibungen zulässig seien. Es ist ohne weiteres klar, dass diese Wohnbauten einer Entwertung unterliegen. Die Annahme liegt — DTF 63 I 79, pag. 88 — nahe, dass die Entwertung eher höher zu bemessen ist, als bei gewöhnlichen Wohnbauten, da ihre Verwendbarkeit eine beschränkte, von den Verhältnissen der Unternehmung wesentlich bedingte ist. Die Unternehmung rechnet aus, dass sie auf den Wohnbauten einen Betriebsverlust erleide.

Die Verwaltungspraxis will allerdings auf Wohngebäuden Abschreibungen nicht zulassen in der Meinung, dass die Entwertung infolge Abnützung in der Regel ausgeglichen werde durch die zum Abzug zugelassenen Unterhaltskosten (PERRET: Handbuch S. 71). Es kann hier dahingestellt bleiben, ob diese Auffassung richtig ist und ob nicht auch bei Wohngebäuden weiteren Faktoren Rechnung zu tragen ist, die Wertverminderungen bewirken (vgl. BGE 62 I 160). Jedenfalls muss bei Wohnhäusern, die mit einer industriellen Unternehmung derart verbunden sind und die von ihr abhängen, wie es hier der Fall ist, mit Entwertungen gerechnet werden, die durch die laufenden Reparaturen nicht behoben werden und für die ein Ausgleich durch Abschreibung nicht verweigert werden darf. Eine Abschreibung von rund Fr. 52,000.— hält sich im Rahmen des Zulässigen. Bei einem Steuerschatzungswert der Wohngebäude (ohne Grund und Boden), der nach der Beilage zur Steuererklärung (50 % von Fr. 12,702;900.-) Fr. 6,351,450.— beträgt, erreicht die Abschreibung 1 % des Steuerschatzungswertes der Wohngebäude nicht und kann deshalb nicht als übersetzt angesehen werden.

5. — Die Abschreibungen, die die Rekursbeklagte vorgenommen hat und die sich in vollem Umfange als steuerrechtlich zulässig erweisen sind demgemäss:

a) auf industriellen Neubauten • •• Fr. 278,664.37 b) auf Neubauten von Wohnhäusern» 52,729.80 c) auf Maschinen und Mobilien» •» 1,314,228.92 ------- Im ganzen.. Fr. 1,645,623.09 Die kantonale Rekurskommission hat auf Grund einer Schätzung auf anderer Grundlage eine Abschreibung von — DTF 63 I 79, pag. 89 — Fr. 1,742,783.— anerkannt und damit einen Betrag von Fr. 97,160.— in die Abschreibung einbezogen, der nach den Büchern der Rekursbeklagten als Reservestellung für künftige Wertverminderungen (vgl. Amortisationskonto, die beiden entsprechenden Reservekonten und die Bilanz) und als Bestandteil des abgabepflichtigen Reingewinns anzusehen ist. Der Entscheid der kantonalen Rekurskommission ist in diesem Sinne zu berichtigen. Der Betrag der steuerbaren Rückstellungen wird demgemäss auf Fr. 614,000.— festgesetzt. Es entspricht dies dem Betrag der Erhöhung der Reserven für Abschreibungen auf den erwähnten Konten, soweit dafür nicht frühere Reserven herangezogen wurden (Fr. 2,364,160.70 — 1,750,000.— = Fr. 614,160.—). Im übrigen ist das Hauptbegehren abzuweisen.

6. — Das Eventualbegehren der Rekurrentin ist unzulässig. Der Entscheid des Bundesgerichtes in Krisenabgabesachen ist zwar nicht auf die Prozesslage im kantonalen Rekursverfahren beschränkt (Art. 16 VDG und Art. 132, Abs. 3 KrisAB). Das Gericht hat vielmehr diejenige Entscheidung zu treffen, die auf Grund des eigenen Untersuchungsergebnisses als die richtige erscheint, und dabei die erforderlichen Abänderungen der Steuerfestsetzung zugunsten und zuungunsten der Steuerpflichtigen vorzunehmen (vgl. das eine Kriegssteuersache betreffende Urteil: BGE 56 I S. 28 ff. Erw. 2). Die Rekurrentin verlangt aber mit ihrem Eventualbegehren nicht eine Richtigstellung einer unzutreffenden Veranlagung, sondern Rückweisung der Akten zu einer vollständigen Neuveranlagung des steuerbaren Kapitals. Ein solcher Antrag geht über die dem Bundesgericht in Kriegs- und Krisenabgabesachen zustehenden Befugnisse hinaus. Denn es würde sich nicht um eine Korrektur auf Grund der Akten handeln, sondern um neue Untersuchungen inbezug auf Positionen, die nicht Gegenstand des Prozesses bilden, und für die überhaupt keine Anhaltspunkte einer unrichtigen Veranlagung vorliegen.

— DTF 63 I 79, pag. 90 — Das Begehren wäre übrigens auch, abgesehen von seiner Unzulässigkeit, sachlich nicht begründet. Da die steuerbaren Abschreibungen unabhängig von der Bewertung der Aktiven nach Art. 30 und 31 KrisAB stattzufinden haben (vgl. BGE vom 1. April 1936 i. S. Villars), zieht eine Änderung der Abschreibungen eine Revision der Vermögensberechnung nicht ohne weiteres nach sich.

Aus den Einschätzungsakten waren sodann die hier in Frage stehenden Posten (industrielle Neubauten, Arbeiterwohnungen, Maschinen und Mobilien) ersichtlich (die für die Bemessung der Abschreibung massgebenden Werte und die zugehörigen Reserven aus der gedruckten Bilanz, der Schatzungswert und der Steuerwert der Wohnbauten aus der Beilage zur Steuererklärung) und konnten bei der Festsetzung der steuerbaren Reserven in Betracht gezogen werden. Die übrigen Liegenschaften fallen ausser Betracht, da sich die Abschreibungen nicht auf sie beziehen. Die massgebenden Verhältnisse waren daher den Behörden bei Festsetzung der stillen Reserven bekannt. Die eidgenössische Steuerverwaltung war übrigens bei den betreffenden Verhandlungen vertreten.