DTF 64 I 187

Extrait des motifs

La recourante prétend que le fisc fribourgeois n'était pas en droit, sous prétexte que la recourante avait refusé d'indiquer les titulaires de certains comptes créanciers, de procéder à son égard à une taxation d'office; sans compter qu'aucune raison sérieuse ne justifiait un tel contrôle, celui-ci était exclu par le secret des banques consacré par la loi fédérale du 8 novembre 1934 et protégé d'une manière particulière par le législateur fribourgeois.

a) La recourante invoque les art. 9 et 11 Const. frib. qui garantissent l'égalité des citoyens devant la loi et la liberté du commerce et de l'industrie. Mais ces dispositions n'ont, par rapport aux art. 4 et 31 CF, aucune signification distincte.

— DTF 64 I 187, pag. 190 — La violation de la liberté du commerce et de l'industrie résiderait dans le fait que les banques fribourgeoises ne seraient plus en état de soutenir la concurrence avec les autres banques suisses, dès le moment où dans le canton de Fribourg le secret des banques serait supprimé où compromis par des décisions telles que la décision attaquée. Mais l'art. 31 CF ne saurait être invoqué en l'espèce, car des impôts généraux, comme l'impôt sur le produit du travail, ne constituent pas des impôts «se rattachant à l'exercice de professions commerciales» au sens de la lettre e de la disposition constitutionnelle (SALIs, Bundesrecht, t. II, n° 801). L'art. 31 n'assure au commerçant ou à l'industriel aucune protection contre des imp8ts generaux, même lorsque, de fait, le montant de ceux-ci rend plus difficile voire impossible la lutte contre la concurrence (BUROKHARDT, Comm., p. 247).

b) La recourante invoque les art. 34ter et 64bis CF, mais elle n'explique pas en quoi ces dispositions auraient été violées. Les articles précités contiennent des normes de compétence, ils ne confèrent pas au citoyen des droits constitutionnels. C'est cependant sous cet angle que la recourante se plaint d'une violation du secret des banques. Elle manifeste ainsi qu'elle entend en réalité se prévaloir de la force dérogatoire du droit fédéral (art. 2 Disp. trans. CF): le fisc fribourgeois aurait appliqué à tort le droit cantonal au lieu du droit fédéral, la loi fribourgeoise d'impôt au lieu de la loi sur les banques portée en vertu des art. 34ter, 64 et 64bis CF. La recourante prétend, il est vrai, que la violation du secret des banques constitue encore une atteinte à ses intérêts personnels (art. 28 CC, 49 CO). Mais les droits attachés à la personnalité concernent les rapports des particuliers entre eux, et même si l'on devait considérer le secret des banques comme un droit de la personnalité, ce droit appartiendrait au client de la banque, non à la banque elle-même.

L'art. 47 litt. b de la loi sur les banques punit celui qui, en qualité de membre d'un organe ou d'employé de la — DTF 64 I 187, pag. 191 — banque, de reviseur ou d'aide reviseur, de membre de la commission des banques, de fonctionnaire ou d'employé du secrétariat, viole la discrétion à laquelle il est tenu en vertu de la loi ou le secret professionnel. Pour les organes de revision, cette disposition est la sanction de l'obligation de discrétion qui leur est imposée par les art. 20 et 23 de la 101. En revanche, il n'existe pas de disposition analogue pour les organes et les employés de la banque elle-même. A leur égard, le secret professionnel du banquier se trouve consacré par le législateur d'une manière indirecte, par l'établissement d'une norme pénale. Les travaux préparatoires ne fournissent aucune indication sur le sens et la portée de l'art. 47 et notamment sur les rapports entre Ia secret des banques, d'une part, et l'obligation de renseigner le juge civil ou pénal ainsi que les autorités de poursuite et les autorités fiscales, d'autre part. TI appartiendrait dès lors aux tribunaux de définir ces rapports.

Dans la correspondance échangée avec le Conseil fédéral (art. 194 OJ) en la cause Keller c. Zurich (décision de radiation du 18 juin 1937), le Tribunal fédéral avait, il est vrai, soutenu que l'art. 47 de la loi sur les banques sanctionnant le secret professionnel du banquier avait le caractere d'une loi administrative ou de police et que, partant, le grief de violation de la force dérogatoire du droit f6d6ral devaitetre examiné par le Conseil fédéral (art. 189 al. 2 OJ). Celui-ci estima au contraire qu'il fallait considérer l'art. 47. du moins en ce qui concerne les organes et employés de la banque, comme une simple norme pénale: la compétence du Tribunal fédéral était donc acquise. Tout en conservant des doutes à ce sujet, le Tribunal fédéral s'était rallié au point de vue du Conseil fédéral pour des raisons d'opportunité. TI n'y a pas lieu de procéder à un nouvel échange de vues avec le Conseil fédéral.

TI s'agirait en l'espèce de savoir si le secret des banques consacré par l'art. 47 de la loi sur les banques prime l'obligation de renseigner le fisc, obligation que la Commission cantonale déduit de l'art. 47 de la loi fribourgeoise — DTF 64 I 187, pag. 192 — d'impôt. Nul doute que le chef de la maison X ne soit un «organe» )l de la société en nom collectif qu'il dirige, au sens de l'art. 47 de la loi fédérale, et qu'à ce titre il ne puisse invoquer son obligation de discrétion. En contrevenant à cette obligation, X aurait commis un acte objectivement illicite appelant une sanction pénale. L'illicité de cet acte aurait toutefois pu être levée par une injonction spéciale d'une loi (fédérale ou même cantonale) et notamment par une disposition statuant une obligation de renseigner (cf. p. ex. art. 32 et 321 n° 3 Code pénal suisse), à condition que cette règle particulière ait le pas sur l'obligation de discrétion. 11 faudrait donc décider si, comme le soutient CAPITAINE (Le secret professionnel du banquier), la loi sur les banques a institué un secret absolu, opposable, nonobstant disposition contraire du droit cantonal ou fédéral, tant aux autorités qu'aux particuliers, ou si, au contraire, la loi nouvelle n'a fait que sanctionner une obligation préexistante de discrétion, qui peut céder devant l'obligation de renseigner les autorités judiciaires ou administratives. Mème dans cette seconde hypothèse, on ne saurait donner au conflit entre l'art. 47 LB et la législation cantonale ou fédérale une solution d'ensemble; il conviendrait, dans chaque cas particulier, de mettre en regard les dispositions en cause et de comparer les intérêts en présence: le prix que le législateur attache à la confiance envers les banques et, par ex., l'intérêt public à ce que la lumière se fasse dans un procès pénal. On peut remarquer qu'en matière de poursuite, ainsi qu'il a été jugé (RO 51 III 40 et 56 III 48, confirmés par l'arrêt RO 63 III 76, postérieur à l'entrée en vigueur de la loi sur les banques), le banquier détenteur de valeurs saisies ou séquestrées ne peut invoquer son secret professionnel pour refuser de renseigner l'office sur l'existence et la consistance du dépôt; l'office ne dispose, il est vrai, d'aucun moyen de contrainte pour forcer le tiers de satisfaire à son obligation. En l'espèce, l'intérêt public en jeu est un pur intérêt fiscal; mais on ne peut dire, d'une manière générale, que, comme — DTF 64 I 187, pag. 193 — tel, il doive nécessairement être primé par le secret bancaire. Sans résoudre ces questions, on pourrait considérer que les renseignements exigés par le fisc ne devaient pas servir ici à l'imposition d'un client de la banque, mais à l'imposition de la banque elle-même. Celle-ci ne jouant pas le rôle d'un tiers dans une procédure de taxation, il s'ensuivrait que les principes régissant cette procédure ne seraient pas applicables; la banque ne pourrait invoquer son secret professionnel pour refuser de donner des indications que tout contribuable, dans les mêmes conditions, est tenu de fournir. Mais la recourante objecte que, même en donnant des renseignements dans la procédure de taxation qui la concerne, elle violerait son secret professionnel à l'égard de ses clients. Cela est exact: il pourrait en effet se trouver, parmi les titulaires de comptes courants dont la commission voudrait connaître les noms, des personnes astreintes à l'impôt dans le Canton de Fribourg; quant aux autres créanciers, ils peuvent avoir intérêt, sous divers rapports, à tenir secrètes leurs relations avec la banque. Toutefois, il n'est pas nécessaire, en l'espèce, de trancher le conflit entre l'obligation de discrétion du banquier et son obligation de renseigner l'autorité fiscale.

En effet, l'expert n'ayant pu se livrer à un examen complet de la comptabilité, la commission pouvait admettre que la recourante, dont la déclaration avait été refusée, n'avait pas fait la preuve du revenu qu'elle alléguait. Or, en tant que le refus de la déclaration n'est pas arbitraire, le fisc est en droit de procéder à une taxation d'office (Ermessenstaxation) du produit du travail chaque fois que le contribuable ne produit pas sa comptabilité ou ne produit qu'une comptabilité incomplète ou insuffisante (arrêts du 15 octobre 1937 en la cause Frech, du 4 février 1938 en la cause Schneeberger, du 6 mai 1938 en la cause Gantenbein, du 20 mai 1938 dans la cause Lifschitz). Pas plus qu'elle n'a à rechercher si le contribuable est ou non obligé de tenir une comptabilite,l'autorire — DTF 64 I 187, pag. 194 — n'a à se :demander s'il est ou non fondé à ne pas la produire dans son intégralité. Si le secret des banques empêche la recourante d'indiquer les noms de. certains titulaires de comptes, elle doit se soumettre à l'estimation des autorités fiscales, puisqu'elle se trouve dans l'impossibilité de rapporter la preuve de ses allégations (Beweisnotstand). S'il en résulte pour elle un inconvénient, elle doit l'accepter comme inhérent à la profession qu'elle exerce et au secret qui la lie; cet inconvénient est d'ailleurs compensé par d'autres avantages (cf. arrêt Lifschitz). Tout au plus pourrait-on se demander si, pour permettre la preuve, l'autorité ne serait pas tenue, à la requête du contribuable, de désigner un expert neutre. Mais, outre qu'à l'égard de cet expert le secret bancaire serait violé, il paraît excessif d'exiger du fisc qu'il s'en remette, sans contröle, à une telle expertise. Toutefois, la question peut aussi demeurer indécise, attendu que la recourante n'a requis la désignation d'un expert neutre que postérieurement à la décision attaquée.

c) '" Le Tribunal fédéral examine si les autorités fiscales fribourgeoises ont fait à l'égard de la recourante une application arbitraire de l'art. 47 de la loi cantonale d'impôt. TI conclut par la négative.