DTF 72 I 382

Oonaiderando in diritto

L'art. 10 della legge federale 26 marzo 1934 sulle garanzie politiche e di polizia în favore della Confederazione (LG) prescrive:

«La Cassa federale e tutti i fondi amministrati dalla Confederazione, come pure gli immobili, stabilimenti e materiali destinati ad uno scopo federale immediato, sono esenti da ogni imposta diretta cantonale.»

Questa disposizione corrisponde all'art. 7 della legge 23 dicembre 1851, sul quale il Consiglio federale così si esprimeva nel suo messaggio I dicembre 1851 all'Assemblea federale (FF 00. fr. 1851 vol. 3 page 255):

«A l'art. 7 on propose que les fonds fédéraux et les objets qui sont directement affeC.tes à des buts fédéraux ne doivent pas étre fra~ d'impöts directs par les Cantons. Nous croyons qué m. Confédération, comme personne juridique, et ses big ne sauraient ~tre placés sous la souveraineté des CtiiiWns de maniere à ce que ces biens courent le risque dè subir une diminution considérable, par les impöts, progressifs peut-être, qu'il leur plairait d'établir. Cela doit s'appliquer à toute la fortune en capital, U AS 71 I - .1i46 — DTF 72 I 382, pag. 386 — à la caisse et aux objets qui sont directement affectés à des buts fédéraux. Dans cette catégorie rentrent par exemple tous les bàtiments et autres immeubles, ainsi que les matériaux servant à la défense ou à des buts militaires, de méme les batiments des postes, des péages et autres semblables. En revanche, nous ne trouvons pas qu'il soit nécessaire ou convenable, et nous pensons m~me. qu'il est en partie impossible d'étendre ce principe aux impöts indirects, par exemple aux droits de timbre, de mutation d'inscription, etc. Les immeubles ordinaires qui sont adjugés temporairement a la Confédération par suite de faillite auraient aussi a acquitter l'impöt foncier la où il existe; de m~me tous les bàtiments seraient en général soumis aux droits dits d'assurance, puisque ces droits portent le caractère de prestation réciproque.»

La sentenza 25 settembre 1914 del Tribunale federale nella causa Cantone di Soletta contro la Confederazione svizzera (RU 40 1401 e seg.) riproduce il suddetto passo del messaggio è ne trae la seguente conclusione: «Danach darf aber mit dem Bundesrate unbedenklich angenommen werden, dass man unter den indirekten Steuern, deren Erhebung den Kantonen vorbehalten bleiben sollte, nur die sog. Rechtsverkehrsteuern im eigentlichen Sinne, bei denen sich die Besteuerung unmittelbar an einen Akt des reehtsgeschäftlichen Verkehrs (Wechselziehung, Kaufabschluss, usw.) knüpft, verstand.»

La sentenza 28 novembre 1941 nella causa Confederazione svizzera contro Comune di S. Maria (RU 67· I 309 e seg.), dichiara che un immobile adibito al servizio della dogana è esente dalle imposte dirette in virtù dell'art. 10 LG e aggiunge con riferimento al messaggio I dicembre 1851: «Indirekte Steuern sowie Abgaben, die nicht den Charakter von Steuern haben, Gebühren und Vorzugslasten dürfen erhoben werden», principio che il Tribunale federale ha richiamato, statuendo il 10 luglio 1944 nella causa Città di K Gallo contro Confederazione svizzera (RU 70 I 126, consid. I).

La sentenza 27 ottobre 1938 nella causa Confederazione — DTF 72 I 382, pag. 387 — svizzera contro Consiglio di Stato di Lucerna (RU 64 I 298/299, consid. I) oppone alla regola generale dell'art. 10 LG, secondo cui i beni della Confederazione sono esenti dalle imposte cantonali dirette, le diverse leggi speciali che derogano ad essa, estendendo il più sovente la portata dell'esenzione, e cita anche come esempio l'art. 8 LSP, che esonera da tutti i diritti di bollo le quietanze, i conti, gli chèques e i documenti emessi in servizio postale.

Dalla giurisprudenza del Tribunale federale risulta adunque che se l'art. 10 LG stabilisce l'esonero della Confederazione dalle imposte dirette, consacra implicitamente il diritto dei Cantoni di assoggettarla alle imposte indirette.

Il Tribunale federale ha pertanto respinto l'opinione che il Dipartimento federale di giustizia e polizia esprime nella consultazione 9 febbraio 1916 versata in atti e secondo la quale la LG disciplina soltanto la questione delle imposte dirette, di modo che, in mancanza di disposizioni speciali, la questione se la Confederazione sia tenuta 0 no 80 solvere le imposte indirette dei Cantoni, dev'essere risolta alla stregua dei prineipi generali che in uno Stato federativo regolano i rapporti tra lo Stato federale e gli Stati particolari.

Quest'opinione è del resto insostenibile.

Il legislatore federale ha sancito in una legge destinata 80 regolare la situazione del potere federale di fronte ai Cantoni, una disposizione speciale di carattere fiscale che si limita ad esonerare la Confederazione dalle imposte dirette. Così facendo, il legislatore federale ha posto il principio che la Confederazione gode l'esonero fiscale soltanto nella misura in cui egli l'ha previsto (cfr. STADLIN, Die Befreiung des Bundes von der kantonalen Steuerhoheit, pag. 41-49, 111, 116). Il legislatore federale si è sempre attenuto 80 questo principio: in tutti quei casi nei quali ha voluto stabilire delle eccezioni più ampie di quelle della LG, l'ha specialmente previsto (cfr. RU 64 1299) e, d'altra parte, ha puramente e semplicemente ripreso nella LG 001 1934 il sistema istituito dalla LG del 1851.

Del resto, data l'opposizione tra il concetto d'imposta — DTF 72 I 382, pag. 388 — diretta e quello d'imposta indiretta, è evidente che, consacrando .10. norma dell'esonero dalle imposte dirette, si consacrava per ciò stesso la regola dell'eventuale assoggettamento alle imposte indirette previste dalla legislazione cantonale.

Nessun dubbio sull'intenzione del legislatore sarebbe quindi possibile, anche se si prescindesse dal messaggio, nel quale il Consiglio federale dichiara espressamente d'aver rinunciato ad estendere l'esonero alle imposte indirette e cita come esempi di tali imposte i diritti di mutazione e d'iscrizione.

Dovendosi ammettere indiscutibilmente che, in virtù dell'art. 10 LG, la Confederazione può essere assoggettata, salvo disposto speciale, alle imposte indirette cantonali, la tesi sostenuta nella consultazione, secondo cui la Confederazione non dovrebbe sottostare 0.1 bollo cantonale quando agisce come stato, ma soltanto quando agisce come soggetto di diritto privato, manca d'ogni base, poichè poggia interamente sull'idea che la LG non ha risolto la questione dell'esonero dalle imposte indirette. Non si pretende infatti e non si è mai preteso che la LG, se avesse risolto siffatta questione, autorizzerebbe la distinzione tra gli atti della Confederazione come stato e quelli come persona privata. Appare del resto dal messaggio che, pronunciandosi in favore dell'assoggettamento alle imposte indirette, il Consiglio federale ha anzitutto in vista i casi per i quali si prevedeva invece l'esonero dalle imposte dirette. Ora quest'esonero è precisamente limitato ai casi in cui la Confederazione agisce come stato, adempiendo una funzione pubblica, 0. differenza di quelli in cui persegue soltanto un interesse detto fiscale. In questo senso si deve infatti interpretare la nozione di scopo federale cui accenna l'art. 10 LG (cfr. STADLIN, loc. cit. pag. 165; Bulletin sténographique 1934, Conseil des Etats, pag. 22-23). L'esempio, citato nel messaggio, d'immobili acquisiti temporaneamente dalla Confederazione in seguito ad un fallimento dimostra chiaramente che si partiva dall'idea ehe, ova — DTF 72 I 382, pag. 389 — agisse in vista d'un interesse puramente fiscale, la Confederazione non potrebbe esigere alcun esonero, nè dalle imposte dirette nè da quelle indirette. Ne segue ehe la differenza così fortemente rilevata dal messaggio tra la soluzione dell'esonero adottata per le imposte dirette e quella dell'assoggettamento ammessa per le imposte indirette presentava un interesse soltanto nei casi (deI resto i più frequenti e importanti) in cui la Confederazione agisce quale stato che persegue direttamente scopi d'interesse pubblico.

D'altra parte, non è dubbio che l'art. 10 LG regola la questione dell'esonero e a contrario quella dell'assoggettamento della Confederazione in un modo generale e si applica quindi, salvo disposizioni eccezionali, 0. tutti i casi in cui la Confederazione appare, di fronte 0.1 diritto cantonale, nella posizione d'un contribuente.

Dato quanto si è venuti esponendo sul senso e sulla portata dell'art. 10 LG, non si vede come la Confederazione potrebbe sottrarsi all'obbligo di solvere, in virtù della legge cantonale, i diritti di bollo per i contratti relativi 0.110. locazione di edifici 0 locali destinati 0.1 servizio postale.

Nel fattispecie si tratta dei diritti di bollo proporzionali che colpiscono, 0. norma degli art. 2 e 6 LTB, i contratti d'un valore eccedente i 1000 fr. La Confederazione non pretende di essere esonerata dal pagamento di questi diritti di bollo in virtù della legislazione cantonale. E non è esonerata nemmeno in forza dell'art. 10 LG. Questi diritti di bollo rappresentano un'imposta, come ha già dichiarato il Tribunale federale (RU 71 I 324, consid. 2). Si tratta d'un'imposta indiretta: se le opinioni divergono quanto alla scelta del criterio per distinguere l'imposta diretta da quella indiretta, si è sempre ammesso che i diritti di bollo, quando non siano una semplice tassa, rappresentano il prototipo dell'imposta indiretta (cfr. STADLIN, loe. cit. pag. 133). Del resto, come il Tribunale federale ha dichiarato, determinanti per l'applicazione della LG sono le concezioni cui si è ispirato il legislatore. Ora, 0. questo — DTF 72 I 382, pag. 390 — proposito, il messaggio menziona espressamente tra le imposte indirette, da cui la Confederazione non dev'essere esonerata, i diritti di bollo, di mutazione e d'iscrizione. Se ne deve dedurre, come il Tribunale federale ha dedotto nella medesima sentenza, che l'esonero dalla LG non si estende comunque alle imposte che colpiscono i negozi giuridici. Questo esonero non può quindi essere invocato rispetto ai diritti istituiti dagli art. 2 e 6 della LTB che hanno il carattere d'una siffatta imposta.

Così stando le cose, è irrilevante di sapere se la Confederazione, stipulando il contratto in parola, abbia agito quale stato, pel fatto che mirava ad assicurare il funzionamento d'un servizio postale, vale a dire d'un servizio incontestabilmente pubblico (BUSER, Die rechtliche Stellung der Postanstalt, pag. 49-; Das schweizerische Postverkehrsgesetz, pag. 18): Come si è visto, il principio dell'assoggettamento alle imposte indirette, implicitamente sancito dalla LG, non è limitato ai casi nei quali lo stato persegue soltanto uno scopo fiscale.

Per lo stesso motivo, non si potrebbe dedurre l'esonero dall'art. 36 CF. La prova che l'art. 36 CF non implica l'esonero fiscale a favore del servizio delle poste, sta nel fatto che l'art. 8 LSP ha dovuto prevedere specialmente l'esenzione dai diritti di bollo laddove è apparsa necessaria. Questo disposto si applica bensì tanto ai diritti di bollo federali, quanto a quelli cantonali; ma esisteva in tutte le leggi anteriori sulle poste, di cui la prima precede la LG del 1851, vale a dire risale ad un'epoca ove soltanto i diritti cantonali entravano in linea di conto. L'introduzione in queste leggi di un disposto speciale relativo all'esonero da certi aggravi è conforme al sistema che è prevalso fin dalla costituzione della Svizzera in uno stato federativo, ossia il sistema secondo cui la Confederazione in tanto non soggiace alla sovranità fiscale dei Cantoni in quanto la legge lo prevede specialmente. Ora l'art. 8 LSP è unicamente applicabile ai documenti utilizzati nel servizio postale, vale a dire nelle relazioni tra l'amministrazione e — DTF 72 I 382, pag. 391 — gli utenti (cfr. BUSER, Schw. Postverkehrsgesetz pag. 57; STADLIN, loc. cit. pag. 216). Per gli atti e i documenti che escono da questo quadro, fa stato la LG.

Quanto alle istruzioni date il 4 aprile 1916 dal Consiglio federali alle amministrazioni federali (cfr. BURCKHARDT, Droit fédéral I, no. 269 VIII, pag. 546), è ovvio che non possono avere il sopravvento sulla legge. Ora, come sopra dimostrato, queste istruzioni edite dopo la consultazione 6 febbraio 1916 del Dipartimento di giustizia e polizia, poggiano su un'interpretazione manifestamente erronea della situazione legale derivante dalla W.