DTF 73 I 125

Das Bundesgericht zieht in Erwägung .-

t. - Die Einwendungen, der angefochtene Entscheid sei nicht in einem gesetzmässigen Verfahren zustande gekommen und die geforderten Abgaben seien zum Teil — DTF 73 I 125, pag. 129 — verjährt, sind erstmals in der Beschwerde an das Bundesgericht erhoben worden. Gleichwohl müssen sie zugelassen werden. Sie betreffen rechtliche Gesichtspunkte, die von Amtes wegen zu berücksichtigen sind und deshalb vor dem Verwaltungsgericht noch geltend gemacht werden können, selbst wenn die Vorinstanz sich damit nicht befasst hat. Das gilt auch für die Bestimmungen über die Verjährung in Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 lit. c StG, die nach Art. 2 Abs. 1 CG auf die Couponabgaben anwendbar sind. Sie wirken sich freilich zugunsten des Abgabepflichtigen aus, indem sie ihn gegen Belästigung durch Ansprüche aus lange zurückliegender Zeit schützen. Doch steht das öffentliche Interesse im Vordergrund. Der Staat hat die Verjährung für seine eigenen Forderungen vorgesehen. Seine Behörden werden durch diese Ordnung gebunden; sie können sie bei der Einforderung der Leistung nicht unbeachtet lassen (IM HOF, JOEHR und LANDMANN, Komm. zum StG, S. 162). Hiefür kommt nichts darauf an, ob es sich um eine «eigentliche» Verjährung oder um eine «gesetzliche Befristung» handelt. Gewiss schliesst Art. 142 OR, auf den BLUMENSTEIN (Schweiz. Steuerrecht I, S. 302) zur Begründung seiner abweichenden Auffassung verweist, die Berücksichtigung der Verjährung von Amtes wegen aus. Die Stempelgesetzgebung enthält aber keine solche Bestimmung. Ihr öffentlichrechtlicher Charakter lässt es nicht zu, dass die Praxis eine Regelung einführt, die sich an jene zivilrechtliche Vorschrift anlehnt.

2. — Nach Art. 5 Abs. 2 CG sind Gegenstand der Couponabgabe auch Urkunden zum Bezuge oder zur Gutschrift solcher geldwerter Leistungen der Aktiengesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte, die sich nicht als Rückzahlung der dividendenberechtigten Anteile am einbezahlten Grundkapital darstellen. Gemäss Art. 10 lit. b daselbst verfällt die hiefür geschuldete Abgabe bei Verfall der Leistungen. Die Form der Abgabeentrichtung ist in Art. 55 StV geordnet. Danach hat die Aktiengesellschaft, als Abgabepflichtige (Art. 11 CG), — DTF 73 I 125, pag. 130 — der eidg. Steuerverwaltung binnen 15 Tagen nach der Genehmigung der Jahresrechnung oder dem Verfall der Leistungen eine Aufstellung mit bestimmten Angaben und zugleich die Abgabe zu überweisen. Die Steuerverwaltung hat die Erfüllung der Abgabepflicht zu überwachen. Andere amtliche Organe haben dabei mitzuwirken (Art. 6 StG, Art. 2 Abs. I CG). Die Kontrollbefugnisse der Steuerverwaltung sind in Art. 8 Abs. 2 StG (in Verbindung mit Art. 2 Abs. I CG) und Art. 4 StV eingehend geregelt. Ihrer Zuständigkeit zur Aufsicht und Kontrolle entspricht es, dass sie von sich aus oder auf Antrag des Abgabepflichtigen die Entscheide trifft, welche die Erhebung der Abgabe nötig macht (Art. 8 Abs. I StG). Entscheide sind nach Art. 3 Abs. I StV namentlich zu fällen, wenn ein Beteiligter für bestimmte Tatbestände die amtliche Feststellung des Bestehens oder des Umfanges der Abgabepflicht verlangt oder wenn der Abgabepflichtige die im Anmelde-, Abrechnungs" oder Kontrollverfahren erfolgenden Beanstandungen nicht anerkennt. Stellt ein Entscheid fest, dass und in welcher Höhe für eine Leistung die Couponabgabe geschuldet ist, so tritt er an die Stelle der unterlassenen oder mangelhaften «Selbstveranlagung». In diesem Sinne kennt auch die Stempelgesetzgebung eine amtliche Veranlagung, ähnlich wie z. B. das Warenumsatzsteuerrecht (BGE 72 I 120).

Die Behauptung der Beschwerdeführerin, die eidg. Steuerverwaltung könne der Unterlassung der «Selbstveranlagung» nur durch Einleitung eines Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung (Art. 12, 15 CG) begegnen, ist irrtümlich. Wird ein Strafverfahren eröffnet, so kann freilich die hinterzogene Abgabe in der gleichen Verfügung wie die Strafe festgesetzt werden (Art. 61 ff. StG, Art. 279 ff. BStrP). Notwendig ist es aber nicht; die amtliche Veranlagung kann auch durch besondere Verfügung getroffen werden. Eine solche selbständige Einschätzung wird dadurch nicht ausgeschlossen, dass ein Strafverfahren unterbleibt, wofür gute Gründe bestehen können. Auch in diesem — DTF 73 I 125, pag. 131 — Falle kann und muss die Steuerverwaltung über Bestand und Umfang der Abgabepflicht entscheiden. Gerade dieses Verfahren ist hier eingeschlagen worden. Davon, dass es den gesetzlichen Vorschriften widerspreche, kann keine Rede sein.

3. — Nach Art. 9 Abs. I StG «verjähren» die Stempelabgaben in fünf Jahren. Der Beginn der Frist ist in Abs. 2 geregelt. Für die Couponabgabe ist er auf den Schluss des Jahres, in welchem sie zur Zahlung fällig wird, festgesetzt (lit. e daselbst, Art. 2 Abs. I CG). Im übrigen ordnet das Gesetz die Verjährung der Stempelabgaben nicht näher. Daraus ist geschlossen worden, dass es sich nicht um eine eigentliche Verjährung», sondern um eine «gesetzliche Befristung» des Abgabeanspruches handle und dass daher insbesondere die fünf jährige Frist nicht unterbrochen werden könne (BLUMENSTEIN, Komm. zum StG, S. 32 ff., Schweiz. Steuerrecht I, S. 304 Anm. 53). Dagegen nehmen andere Kommentatoren an, die Frist des Art. 9 StG sei, wie jede andere Verjährungsfrist, der Unterbrechung fähig (IM HOF, JOEHB. und LANDMANN, S. 161 f.; AM- STUTZ und Wyss, S. 28 f.). Die richtige Lösung kann indessen nicht allein durch Ableitungen aus Unterscheidungen der Rechtslehre gefunden werden; denn es kommt auf den Sinn der besonderen Ordnung des Art. 9 StG an. Würde der Auffassung Blumensteins gefolgt, so liesse sich die Konsequenz schwerlich vermeiden, dass auch eine vor dem Ablauf der fünf Jahre amtlich festgestellte und eingeforderte Abgabe verjähren würde, wenn sie nicht vor dem Ende dieser Frist einginge; sieht doch Art. 9 StG auch die Betreibung nicht ausdrücklich als Unterbrechungsgrund vor. In der Tat nimmt BLUMENSTEIN (Komm. S. 34, Schweiz. Steuerrecht I, S. 304) diesen Standpunkt ein, indem er ausführt, der Steuerschuldner könne sich der Eintreibung der Abgabe nach dem Ablauf der Frist mit Erfolg widersetzen. Dann hätte es aber der Pflichtige — zumal angesichts der Eigenart der Stempelabgaben, die zum Unterschied von den periodisch veranlagten direkten — DTF 73 I 125, pag. 132 — steuern der behördlichen Festsetzung nicht bedürfen, sondern von ihm beim Vorliegen des gesetzlichen Tatbestandes unmittelbar kraft Gesetzes, spontan zu entrichten sind — weitgehend in der Hand, durch widerspenstiges und trölerisohes Verhalten im Anmelde-, Abrechnungs-, Kontroll-, Einsprache- und Beschwerdeverfahren (Art. 7, 8 StG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 CG; Art. 1 ff. StV) die Verjährung herbeizuführen, namentlich da, wo Leistungen nach Art. 5 Abs. 2 CG in Frage stehen; dies selbst dann, wenn die eidg. Steuerverwaltung die regelmässigen Kontrollen in kürzeren Zeitabständen als bisher vornähme. Das kann aber nicht der Sinn des Art. 9 StG sein. Zu einem praktisch befriedigenden Ergebnis führt allein die Annahme, dass die Steuerverwaltung die Verjährungsfrist durch Geltendmachung des Abgabeanspruches unterbrechen kann. Gerade die Geltendmachung, Einforderung der Steuer ist es ja, welche in Art. 9 StG zeitlich begrenzt wird. Die Bestimmung will verhindern, dass nach Ablauf der Frist noch mit Abgabeforderungen gerechnet werden muss, die bis dahin nicht erhoben worden sind. Dieser Zweck erheischt nicht, dass die Einforderung binnen der fünf Jahre durchgeführt sein muss; es genügt, dass sie während dieses Zeitraums begonnen wird. Die entsprechenden Bestimmungen anderer Erlasse des Bundes, namentlich betreffend indirekte Steuern, sehen denn auch ausdrücklich vor, dass die Steuerverjährung durch jede auf Geltendmachung des Anspruches gerichtete Handlung» (so Art. 5 des Ausgleichsteuerbeschlusses) oder «jede Einforderungshandlung» (z. B. Art. 28 des Warenumsatzsteuerbeschlusses, Art. 24 des Luxussteuerbeschlusses; Art. 6bis des Verrechnungssteuerbeschlusses (VStB), der sich mit dem nun aufgehobenen Art. 144 des Wehrsteuerbeschlusses (WStB) deckt; vgl. auch Art. 128 WStB) unterbrochen wird. Diese Vorschriften setzen die Verjährungsfrist ebenfalls auf fünf Jahre fest. Zudem betrifft Art. 6bis VStB, gleich wie früher Art. 144 WStB, teilweise dieselben Leistungen wie Art. 9 StG, wie aus Art. 4 VStB (und Art. 141 WStB) hervorgeht, — DTF 73 I 125, pag. 133 — wo insbesondere auf Art. 5 CG verwiesen wird; auch sind für die Verrechnungssteuer, wie vordem für die Quellenwehrsteuer, in weitem Umfange die Verfahrensvorschriften der Stempelgesetzgebung massgebend (Art. 2 Abs. 3,· Art. 6ter VStB; entsprechend Art. 140 Abs. 2, Art. 145 WStB). Es besteht kein zureichender Grund für eine abweichende Ordnung der Abgabeverjährung im Stempelsteuerrecht; handelt es sich doch hier und in jenen Bestimmungen anderer Erlasse um das gleiche Institut, die Verjährung der Steuer infolge Unterlassung einer Geltendmachung während eines bestimmten Zeitraumes.

Für die Frage, welche Unterbrechungsgründe zuzulassen sind, kann nicht einfach auf die Regelung im Zivilrecht (Art. 135 OR) abgestellt werden, da man es mit Ansprüchen aus öffentlichem Rechte zu tun hat. Dem Wesen der Verjährung des Art. 9 StG entspricht es jedenfalls, dass sie durch Geltendmachung des Abgabeanspruches unterbrochen wird. Der Abgabeanspruch ist geltend gemacht, sobald die eidg. Steuerverwaltung dem Abgabepflichtigen unzweideutig mitteilt, dass nach ihrer Auffassung ein Tatbestand, der in der Mitteilung konkret zu umschreiben ist, der Abgabe unterliege. Nicht notwendig ist, dass der Tatbestand bereits nach allen Richtungen abgeklärt sei. Er muss aber im wesentlichen festgelegt werden, damit der Pflichtige genau weiss, worum es sich handelt. Somit braucht die Abgabe noch nicht endgültig ziffermässig festgesetzt zu werden. Es bedarf zur Geltendmachung auch keines einsprachefahigen Entscheides gemäss Art. 8 Abs. und 3 StG und Art. 3 StV. Ein solcher ist nach dem System des Stempelsteuerrechts nicht in allen Fällen erforderlich; er wird insbesondere unterbleiben, wenn der Abgabepflichtige im Anmelde-, Abrechnungs- oder Kontrollverfahren die Beanstandungen der eidg. Steuerverwaltung anerkennt. Schon eine bloss provisorische Mitteilung kann mithin die Verjährung unterbrechen, sofern sie nur den erwähnten Anforderungen genügt. Dagegen sind blosse Untersuchungsmassnahmen, welche die Steuerverwaltung — DTF 73 I 125, pag. 134 — in Ausübung ihrer Kontrollpflicht nach Art. 8 Abs. 2 StG und Art. 4 StV vornimmt, noch keine Geltendmachung; sie bereiten diese lediglich vor.

4. — Im vorliegenden Falle sind von den geldwerten Leistungen, für welche die Couponabgabe gefordert wird, drei im Jahre 1938 und eine im Jahre 1939 erbracht worden. Die Frist für die Verjährung der Abgabe auf der letzten Leistung hat somit am 31. Dezember 1939 begonnen. Die Beschwerdeführerin anerkennt anscheinend, dass diese Abgabe nicht verjährt ist. Mit Recht. Offensichtlich ist hier die Verjährung spätestens durch den einsprache- :fähigen Entscheid vom 6. April 1944 unterbrochen worden.

In bezug auf die übrigen Leistungen hat die Verjährungsfrist am 31. Dezember 1938 angefangen. Sie ist unterbrochen worden, sofern die eidg. Steuerverwaltung die betreffenden Abgaben in genügend bestimmter Form bereits vor Ende 1943 eingefordert hat. Die Voraussetzung trifft zu für die Abgaben auf den Leistungen, welche die Beschwerdeführerin durch die am 21. März 1938 vorgenommene Abtretung von Aktiven des Fabrikationsbetriebes und die Überlassung des in der Zeit vom 1. Mai 1937 bis zum 21. März 1938 erzielten Reingewinns vollzogen hat. Diese Leistungen hat die eidg. Steuerverwaltung im Schreiben vom 1. Dezember 1943 an die Beschwerdeführerin und in der beigelegten Aufstellung ausdrücklich als der Abgabe unterliegende Tatbestände bezeichnet und dafür damals und im Schreiben vom 20. Dezember 1943, gestützt auf die Festsetzung des Umfanges der geldwerten Leistungen in jener Aufstellung, eine Nachsteuerforderung geltend gemacht. Allerdings hat sie die Abgaben vorerst nur provisorisch, widerruflich, festgesetzt, um der Beschwerdeführerin Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; erst durch den Entscheid vom 6. April 1944 hat sie die Forderung endgültig beziffert und dementsprechend die Frist für die Einsprache eröffnet. Das ändert aber nichts daran, dass die Beschwerdeführerin bereits vor dem Schluss des Jahres 1943 auf Grund der Mitteilungen der eidg. Steuerverwaltung — DTF 73 I 125, pag. 135 — nicht darüber im Zweifel sein konnte, dass diese schon damals für die erwähnten Leistungen eine Abgabeforderung geltend machte.

Dagegen hat die eidg. Steuerverwaltung den Abgabeanspruch für die Abtretung der Beteiligung an der G.m.b.H. erst nach dem 31. Dezember 1943 geltend gemacht. Vorher hat sie, im Schreiben vom 1. Dezember 1943, lediglich die Vorlegung der Belege über diesen Tatbestand verlangt. Das war keine Einforderungshandlung, sondern eine blosse Vorbereitung dazu, eine Massnahme im Kontrollverfahren.

Daher ist die Abgabeforderung um Fr. 8469.30, das Betreffnis, das auf die Abtretung dieser Beteiligung entfällt, auf Fr. 422,514.65 herabzusetzen.

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