DTF 78 I 10

Extrait des motifs:

1 et 2. — '"

3. — La thèse défendue dans la présente espèce par le canton de Vaud méconnaît la situation juridique du commanditaire dans la société en commandite, telle qu'elle ressort des art. 594 ss. CO. La doctrine et la jurisprudence unanimes admettent que le commanditaire, bien qu'il n'ait pas les mêmes droits et les mêmes obligations que l'associé indéfiniment responsable (v. notamment les art. 599 et 601 CO), a néanmoins, comme lui, la qualité d'associé. Cette qualité confère sur les choses qui constituent la fortune sociale les droits qui découlent de la propriété commune. En effet, à la différence de la société anonyme, de la société en commandite par actions ou de la société coopérative, la société en commandite n'a pas la personnalité morale, de sorte qu'elle n'est pas propriétaire de la fortune sociale et que seuls les sociétaires peuvent l'être. Sans doute l'art. 602 CO prévoit-il que «la société peut, sous sa raison sociale, acquérir des droits et s'engager, actionner et être actionnée en justice». Sans doute aussi l'art. 31 ORF permet-il d'inscrire la société sur le registre foncier comme propriétaire d'immeubles, sans indiquer les noms des associés. Mais il n'en reste pas moins que, dans la réalité juridique, seuls les associés sont sujets de droit et sont notamment propriétaires, à l'exclusion de la société en commandite elle-même. (V. en particulier HARTMANN, Comm. ad art. 602 CO, n. 3 et 4', FUNK, Comm. ad art. 594/595 CO, n. 6; RO 51 I 431, consid. 2; 60 I 7, etc.).

Il suit de là que lorsque, comme dans la présente espèce, le commanditaire cède une partie de sa commandite à — DTF 78 I 10, pag. 13 — un tiers, celui-ci acquiert la qualité d'associé avec tous les droits et obligations qu'elle comporte. Il devient en particulier propriétaire de la fortune sociale, ,Y compris les immeubles, et cela bien que seule la société, comme il a été dit plus haut, soit inscrite sur le registre foncier comme propriétaire. L'entrée d'un nouveau commanditaire emporte donc, dans la réalité juridique, un transfert de propriété mobilière et immobilière (HARTMANN, Comm. ad art. 602 CO, n. 10 et II; FUNK, Comm. ad art. 594/595 CO, n. 7).

4. — Du point de vue fiscal, dès lors, le transfert d'une part de commandite n'est pas assimilable à celui d'une action d'une société anonyme. A la différence de celui-ci, celui-là emporte un véritable transfert de propriété, dont il y a lieu de tenir compte au titre des droits de mutation. Dans l'application de l'art. 46 al. 2 Cst., par conséquent, en cas de cession d'une part de commandite, le canton sur le territoire duquel se trouvent des immeubles inscrits au nom de la société a le pouvoir de prélever des droits de mutation partiels correspondant au rapport entre le total de l'actif social et la valeur de ces immeubles. Le canton du domicile du donateur imposera le reste de la part. Il ne saurait être question, comme le suggère l'autorité zurichoise, sans du reste prendre de conclusions dans ce sens, d'accorder le droit d'imposer cette part au canton où se trouve le siège social. Ce serait là, en effet, porter atteinte au principe constamment admis par le Tribunal fédéral et selon lequel, s'agissant de meubles, il appartient au canton sur le territoire duquel le donateur a son domicile au moment de la donation de percevoir les droits de mutation (RO 51 I 302, consid. 3 '·55 I 82). Les raisons mêmes qui s'opposent à la thèse soutenue par le canton de Vaud — unité de l'imposition au lieu du domicile du donateur — font obstacle à celle que propose le canton de Zurich sur le point particulier.

5. — Le canton de Vaud, enfin, allègue à tort que l'imposition partielle par le canton sur le territoire duquel — DTF 78 I 10, pag. 14 — se trouvent des immeubles compris dans la fortune sociale se heurterait à «des difficultés inextricables et hors de proportion avec les intérêts en cause». En effet, il est facile, sur le vu du bilan de la société, d'établir la valeur de la commandite et de la répartir selon le rapport qui existe entre la valeur de l'actif social et la valeur des immeubles situés sur le territoire de tel canton. Des calculs de ce genre sont de pratique courante en matière de partage d'impôts entre cantons; ils ne présentent pas de difficultés particulières. Quant à l'importance des intérêts en cause, elle peut n'être nullement négligeable. Sa faiblesse, du reste, ne saurait constituer un argument décisif du point de vue juridique.

6. — Appliquant ces principes, le canton de Zurich n'a imposé la donation que pour autant qu'elle concernait les immeubles sis dans le canton de Zurich, c'est-à-dire pour 29012 fr. 20 sur 81 747 fr. 65 ou 35,49 %. Cette proportion n'a pas eM contestée par le canton de Vaud qui ne pourra imposer la valeur des deux parts de commandite que diminuée, pour chacune d'entre elles, de cette somme.