BGE 54 I 388

Gründe:

«1. -..... I «2.-.....))

«3. - In Übereinstimmung mit dem früheren Urteile des Bundesgerichtes in Sachen der heutigen Rekurrentin gegen die Kantone Bern und Waadt vom 17. September 1926 und BGE 45 I 207, sowie in Übereinstimmung mit der Auffassung der Rekurrentin selbst hat die Steuerrekurskommission angenommen, dass die Liegenschaft «Falkenhof» keine Betriebsstätte der Rekurrentin, d. h. keine «ständige körperliche Anlage und Einrichtung» 11 bilde, von der aus sie das Versicherungsgeschäft betreiben würde, sondern dass die Rekurrentin der Besteuerung in Luzern nur in der Eigenschaft als Eigentümerin eines hier gelegenen Grundstücks unterstehe. Wenn dabei zur Feststellung der geschuldeten Steuerleistung die allgemeinen Vorschriften über die Einkommens- und Vermögenssteuer (§§ 2-22 StG) und nicht die besonderen Vorschriften über die Besteuerung der Aktiengesellschaften (§§ 23-26) angewendet wurden, so stand dies im Einklang mit § 3 Abs. 2 der regierungsrätlichen VV zum StG, der lautet:

«Aktiengesellschaften und Erwerbsgenossenschaften, die im Kanton nur Grundeigentum (will sagen: ohne einen Geschäftsbetrieb) haben, sind für dieses Vermögen und für das daraus fliessende Einkommen wie natürliche — BGE 54 I 388, S. 392 — Personen zu besteuern, jedoch entsprechend ihrem Gesamteinkommen und -Vermögen.»

Die Rekurrentin bestreitet die Rechtsbeständigkeit dieser Bestimmung, weil es sich um eine Vorschrift handle, die nur der Gesetzgeber, nicht der Regierungsrat als Vollziehungsbehörde hätte erlassen können und weil sie eine bundesrechtlich unzulässige Benachteiligung des ausserkantonalen Steuerpflichtigen gegenüber dem im Kanton wohnhaften enthalte.

a) Die Verordnung geht indessen über die dem Regierungsrat durch § 108 StG eingeräumten Vollziehungsbefugnisse insofern jedenfalls nicht hinaus, als sie lediglich vorsieht, dass in dem dadurch betroffenen Falle das steuerbare Vermögen und Einkommen selbst nach §§ ~ 22 statt 23 ff. StG bestimmt und bemessen werden soll. Denn damit ist nur ein Gedanke ausgeführt worden, der bereits im Gesetze selbst ausgesprochen ist. Schon § 2 StG bestimmt bei Aufzählung der einkommenssteuerpflichtigen Subjekte: «Die Einkommenssteuer haben zu entrichten: 1. Alle natürlichen und juristischen Personen, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften und Gemeinderschaften, welche im Kanton Wohnsitz oder Geschäftssitz haben oder ein Geschäft betreiben; 2. die auswärts wohnhaften Inhaber oder Teilhaber von im Kanton bestehenden Erwerbsunternehmungen; 3. die auswärts wohnenden Eigentümer von im Kanton liegenden Grundstücken von dein Ein kom m e n, das ihnen aus solchen Grundstücken zuf I i e s s t I), will also als Steuerobjekt im letzteren Falle den Liegenschaftsertrag als solchen und nicht bloss eine dessen Verhältnis zum Gesamteinkommen des Pflichtigen entsprechende Quote dieses Gesamteinkommens angesehen wissen. Ebenso lautet § 9 hinsichtlich der Vermögenssteuer: «Der Vermögenssteuer ist unterworfen: 1. alles im Kanton gelegene Grundeigentum (liegendes Vermögen); 2. das bewegliche Eigentum der in § 2 Ziff. 1 dieses Gesetzes bezeichneten Steuerpflichtigen — BGE 54 I 388, S. 393 — (fahrendes Vermögen).» Die Vorschriften, die das StG in den §§ 23-25 über die Einschätzung von Aktiengesellschaften aufstellt, sind denn auch augenscheinlich auf solche Gesellschaften zugeschnitten, die ihren Hauptsitz oder dann doch eine Betriebsstelle im Kanton Luzern haben. Nur in diesem Falle kann der Kanton Luzern den gemäss § 23 ermittelten Reinertrag (Aktivüberschuss der Gewinn- und Verlustrechnung nach Vornahme eventueller Berichtigungen hinsichtlich des Abzuges von Abschreibungen, Tantièmen und Zuweisungen an Reservefonds) und die in § 25 genannten Rechnungsposten (Aktienkapital nebst Eigenkapital darstellenden Reserven), die unter Umständen kein genauer Ausdruck für die gegenüberstehenden wirklichen Vermögenswerte sind, ganz oder teilweise zur Steuer heranziehen. Gehört eine Aktiengesellschaft dem Kanton ausschliesslich durch Grundeigentum an, so beschränkt sich auch die Steuerhoheit des Kantons auf dieses Grundeigentum und seinen Ertrag. Es würde daher umgekehrt die Veranlagung in Gestalt der Besteuerung einer Quote des Gesamteinkommens und Gesamteigenkapitals einen Übergriff in das Besteuerungsrecht anderer Kantone, nämlich auf das bewegliche Vermögen und nicht aus dem innerkantonalen Liegenschaftsbesitz stammende Einkommen bedeuten, die dem Zugriffe des blossen Liegenschaftskantons entzogen sind. Das Merkmal für die Anwendung der allgemeinen Einschätzungsgrundsätze oder der besonderen Vorschriften für die Aktiengesellschaften liegt dabei nicht im innerkantonalen oder ausserkantonalen Sitz der Gesellschaft, sondern darin, ob sie im Kanton einen Geschäftsbetrieb oder lediglich Grundeigentum ohne solchen Betrieb besitzt. Eine Unterscheidung nach diesem Merkmal verstösst aber nicht gegen Art. 46 Abs. 2 BV. Dem Gebote gleicher Behandlung mit einem innerkantonalen Steuerpflichtigen ist Genüge getan, wenn bei Festsetzung des steuerbaren Vermögens und Einkommens vom Liegenschaftswerte und ertrage ein der prozentualen — BGE 54 I 388, S. 394 — Belastung des Gesamtvermögens mit Passiven bezw. verzinslichen Passiven entsprechender Betrag als Schulden-. anteil bezw. Schuldzinsenanteil abgerechnet wird.

b) Zweifelhafter mag sein, ob es angeht, auf das so festgestellte steuerbare Vermögen und Einkommen bei Aktiengesellschaften, die im Kanton nur Grundeigentum haben, die für physische Personen geltenden Steuersätze statt der in §§ 24, 25 StG vorgesehenen anzuwenden. Die Frage kann indessen offengelassen werden, weil die Rekurrentin sich dabei nicht schlechter stellt als bei Anwendung der letzteren Vorschriften. Für die Vermögenssteuer wäre freilich in diesem Falle der Ansatz geringer (1 %0 statt 2,2 %0)' weil die Vermögens- oder Kapitalsteuer der Aktiengesellschaften nicht progressiv ist. Dagegen würde bei der Einkommenssteuer der Steuersatz nicht bloss 5%, sondern 8% betragen. Die Rekurrentin bestreitet dies allerdings, indem sie daraus, dass § 81 StG die Berücksichtigung des Gesamteinkommens und -vermögens im Falle mehrerer Steuerdomizile bloss für die Steueransätze der §§ 8 und 22, nicht des § 24 vorsieht, folgert, dass zur Feststellung des letzteren ausschliesslich das im Kanton steuerbare Einkommen in Betracht falle. Dieser Schluss ist indessen unzutreffend. Wenn § 81 StG die §§ 24 und 25 Abs. 1 nicht erwähnt, so kann, dies nur darin seinen Grund haben, dass die Kapitalsteuer der Aktiengesellschaften überhaupt nicht progressiv ist und hinsichtlich der von ihnen zu entrichtenden Einkommenssteuer die Berücksichtigung des Gesamtreinertrages sich schon aus § 24 selbst ergibt. Denn unter Reinertrag im Sinne dieser Bestimmung kann nur der Gesamtreinertrag verstanden sein, indem darin für die Aktiengesellschaften die sog. Ertragsintensitätssteuer vorgesehen ist, die auf das quotale Verhältnis des Gesamtertrages zum Gesamteigenkapital abstellt. Und zwar soll die einfache Einkommenssteuer danach «halb so viele Prozente des Reinertrages betragen, als dieser Prozente des steuerpflichtigen Kapitals ausmacht, jedoch höchstens 8 %)). — BGE 54 I 388, S. 395 — Als steuerpflichtiges Kapital aber gelten nach § 25 Abs. 1 «das einbezahlte Aktienkapital und die Eigenkapital darstellenden Reserven». Der für die Besteuerung 1926 massgebende Gesamtreinertrag der Rekurrentin im Geschäftsjahre 1925 macht aber nach den nicht angefochtenen Feststellungen des Bücherexperten der Steuerbehörde (S. 4 seines Gutachtens) mit 598,064 Fr. mehr als 15 % des nach jenen Grundsätzen ermittelten steuerbaren Gesamtkapitals, 3,225,371 Fr. aus, so dass der Steueransatz für das Einkommen bei Anwendung des § 24 StG sich auf das Maximum, also 8 % stellen würde. Aus den späteren Ausführungen wird sich zudem ergeben, dass dasselbe auch dann der Fall wäre, wenn man lediglich auf das im Kanton Luzern steuerbare Einkommen und Vermögen abstellen wollte. Wenn bei Heranziehung der besonderen Vorschriften über die Besteuerung der Aktiengesellschaften der Steuersatz für die Kapitalsteuer kleiner wäre, so würden somit doch Vermögens- und Einkommenssteuer in ihrer Gesamtwirkung, wie die Ziffern des steuerbaren Vermögens und Einkommens (Erw. 4 u. 5 am Schluss) zeigen werden, für die Rekurrentin nicht geringer, sondern höher ausfallen als bei Anwendung der §§ 8 und 22 in Verbindung mit § 81 StG. Die Rekurrentin hat also an der Abänderung des Entscheides der Steuerrekurskommission in diesem Punkte kein Interesse.»

«4. — Steuerbares Vermögen im besonderen:

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b).....

e) Deckungskapital (Prämienreserve).

Im Gegensatz zur Güterversicherung ist bei der Lebensversicherung das versicherte Risiko in den einzelnen Jahren der Versicherungsdauer nicht gleich hoch, sondern steigt von Jahr zu Jahr. Würde die Jahresprämie dem jeweiligen Risiko angepasst, so müsste daher in der Jugend nur eine geringe Prämie und von Jahr zu Jahr eine höhere, beim höchsten Alter kaum mehr erschwingliche — BGE 54 I 388, S. 396 — Prämie geleistet werden. Da dies dem Zwecke der Lebensversicherung, Vorsorge für die Zeit der Abnahme der Erwerbsfähigkeit zu treffen, zuwiderlaufen würde, ist eine in der Höhe nach dem Eintrittsalter bemessene. für die ganze Versicherungsdauer sich gleichbleibende, d. h. eine Durchschnittstarifprämie üblich. Der Versicherungsnehmer hat infolgedessen in den jüngeren Jahren höhere Prämien zu bezahlen, als dem augenblicklichen Risiko des Versicherers entsprechen würde. Diese über das augenblickliche Risiko hinaus bezahlten Prämienteile spart der Versicherer für die Zeit auf, wo das Risiko die Prämie übersteigt. Die so nicht zu laufenden Ausgaben verwendeten oder als Gewinn verteilten, sondern zurückgestellten Prämienteile bilden die sog. Prämienreserve, das Deckungskapital (REHM, Bilanzen S. 482 ff.; SIMON, Bilanzen 191; ZIMMERMANN, Bilanz 142 ff.). Bezeichnet man als Reserve jede Zurückbehaltung von Aktivwerten zum Zwecke der Deckung künftiger Verluste (REHM, a. a. O. 543, 590), so ist auch die Prämienreserve ein «Reservefonds» und damit in gewissem Sinne — wie der angefochtene Entscheid sich ausdrückt — ein zweckgebundenes Vermögen. Doch unterscheidet sie sich von einem echten Reservefonds dadurch, dass sie nicht freies Eigentum oder Reinvermögen des Versicherers ist, sondern dass auf ihr re c h t I ich e Verpflichtungen lasten und zwar solche, die auf Leistung einer Versicherungssumme gehen, die im Todesfalle usw. fällig wird (ZIMMERMANN, a. a. O. 144). Solange die Einlagen in die Prämienreserve nicht in einem die geschäftliche Erfahrung oder mathematische Berechnung übersteigenden Masse gemacht werden, ist die Prämienreserve gleich der Summe, deren es bedarf, um zusammen mit den künftigen Prämienzahlungen und den Zinsen die Verpflichtungen zu erfüllen, die der Gesellschaft aus den abgeschlossenen Versicherungsverträgen obliegen. M. a. W. sie bringt den jeweiligen Wahrscheinlichkeitswert der durch die laufenden Verträge begründeten, befristeten — BGE 54 I 388, S. 397 — Verpflichtungen zur Zahlung der Versicherungssumme zum Ausdruck und stellt damit ein Passivum der Gesellschaft dar. In der Bilanzwissenschaft wird denn auch die Prämienreserve deswegen überwiegend nicht als «Reserve», sondern als Schuld posten bezeichnet (SIMON, ZIMMERMANN, a. a. 0.; BACHMANN, Kommentar zum OR Art. 656 Nr. 12). Es ist auch durchaus unrichtig, dass es sich dabei nicht um eine Rückstellung für bereits bestehende («existent gewordene»), I»~. sondern nur für eventuelle künftige Verpflichtungen gegenüber Drittpersonen handle. Sowohl bei der abgekürzten (gemischten) Lebensversicherung als bei der gewöhnlichen Todesfallversicherung ist der Eintritt des Versicherungsfalles gewiss, unbestimmt ist nur der Zeitpunkt seines Eintrittes. Es entsteht also schon mit Beginn der Versicherung (in der Regel bei Bezahlung der ersten Prämie) ein (befristetes) Schuldverhältnis und nicht eine blosse Anwartschaft. Speziell für das schweizerische Recht kommt dies unzweideutig in den Ansprüchen zum Ausdruck, die die eidg. Versicherungsgesetzgebung dem Versicherten schon vor Eintritt des Versicherungsfalles gibt: so der Pflicht des Versicherers zum Rückkauf der Police nach Bezahlung von drei Jahresprämien (Art. 90 VVG) und der Behandlung der für das Deckungskapital zu leistenden Kaution im Falle der Anordnung der Liquidation oder des besonderen Konkursverfahrens nach Art. 9, 10 des Bundesgesetzes vom 4. Februar 1919 über die Kautionen der Versicherungsgesellschaften. (OSTERTAG-HIE- STAND, Versicherungsvertrag 2. Aufl. S. 41.)

Die Steuerrekurskommission hätte demnach diese Verbindlichkeiten nur dann unberücksichtigt lassen dürfen, wenn das luzernische Steuerrecht lediglich fällige Schulden zum Abzug zuliesse. Dies ist aber nicht der Fall. Nach §§ 21, 22 StG können vielmehr alle grundversicherten und fahrenden Schulden ohne Einschränkung, also auch befristete, ja sogar bedingte abgerechnet werden. Nur dies entspricht auch der Besteuerung nach der wirtschaftlichen — BGE 54 I 388, S. 398 — Leistungsfähigkeit, wie sie im luzernischen StG durchgeführt wird. Dass das letztere selbst dem Abschluss des Lebensversicherungsvertrages die Wirkung der Begründung eines präsenten «bereits existenten» Forderungsrechts des Versicherten und damit entsprechender Verpflichtungen, Passiven des Versicherers beimisst, folgt aus § 19 desselben, wo die nicht fälligen Lebens- und Altersversicherungen beim Versicherten zum Rückkaufswerte als vermögenssteuerpflichtig erklärt werden. In der Wissenschaft besteht denn auch Einigkeit darüber, dass die Verbindlichkeiten, die den Versicherungsgesellschaften auf Grund der laufenden Lebensversicherungsverträge obliegen und buchmässig ihren Ausdruck in der «Prämienreserve» finden, bei der Besteuerung als Schulden zu berücksichtigen sind (vgl. z. B. MANES, Versicherungslexikon S. 236). Und aus dem von der Rekurrentin beigebrachten Berichte des eidg. Versicherungsamtes geht hervor, dass dies denn auch bisher alle Kantone, in denen Versicherungsgesellschaften ihren Sitz haben, ohne weiteres anerkannt haben. Zu welch unhaltbaren Folgen der abweichende Standpunkt der luzernischen Steuerrekurskommission führen würde, ergibt sich daraus, dass die Rekurrentin, wenn sie auch in den übrigen Kantonen, in denen sie noch steuerpflichtig ist, gleich behandelt würde, jährlich allein etwa 5 Millionen Franken an Steuern zu entrichten hätte. Der angefochtene Entscheid, der der Prämienreserve die Eigenschaft eines Passivums überhaupt, schlechthin abspricht, enthält unter diesen Umständen nicht einen blossen Rechtsirrtum. Er beruht auf einer so völligen Verkennung der massgebenden rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse, über die Rechenschaft sich zu geben die Veranlagungsbehörde verpflichtet war, dass er als Willkür und Verletzung von Art. 4 BV betrachtet werden muss. Da dadurch der aus Art. 46 Abs. 2 BV für Steuerpflichtige mit Steuerdomizilen in mehreren Kantonen folgende Anspruch auf verhältnismässigen Schuldenabzug — BGE 54 I 388, S. 399 — sozusagen illusorisch würde, ist auch diese Verfassungs-. vorschrift verletzt (BGE 46 I 346).

Den luzernischen Steuerbehörden bleibt es immerhin unbenommen, über die Art der Berechnung derPränlienreserve von der Rekurrentin Aufschluss zu verlangen, die Berechnung nachzuprüfen und falls sich herausstellen sollte, dass die Einlagen, welche die Rekurrentin in diesen Fonds gemacht hat, grösser sind, als es nach der geschäftlichen Erfahrung und mathematischen Berechnung zur Deckung ihrer Verbindlichkeiten erforderlich war, den überschuss als Aktivum zu behandeln. Die Nachprüfung der Rechnungen der Rekurrentin durch das eidg. Versicherungsamt bietet keine Gewähr dafür, dass nicht solche stille Reserven tatsächlich vorhanden sind. Denn das Versicherungsamt hätte nur dann Veranlassung einzuschreiten, wenn die Prämienreserve ungenügend wäre, d. h. zusammen mit den künftigen Prämieneingängen und den Zinsen zur Deckung der Verbindlichkeiten nicht ausreichen würde. Unzulässig wäre es jedoch, die Prämienreserve nur bis zur Höhe des Rückkaufswertes der laufenden Policen als Passivum zu behandeln. Denn der Rückkaufswert entspricht nicht vollständig dem gegenwärtigen Wahrscheinlichkeitswert der durch die laufenden Versicherungsverträge begründeten Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Der Versicherer kann vielmehr bei der vorzeitigen Vertragsauflösung von dem auf die betreffende Police entfallenden Deckungskapital einen gewissen Abzug machen, weil erfahrungsmässig durchwegs die gesünderen Personen, also die besseren Risiken zur vorzeitigen Vertragsauflösung schreiten und weil überdies im Interesse der allgemeinen Förderung des Versicherungsgedankens der leichtfertige Austritt aus der Versicherung eingeschränkt werden soll (OSTER- TAG-HIESTAND S. 66 /67). Am 20. Mai 1927 hat freilich das Bundesgericht einen Rekurs der Genfer Lebensversicherungsgesellschaft gegen einen Entscheid des aargauischen Obergerichtes abgewiesen, wodurch ein Teil des — BGE 54 I 388, S. 400 — Deckungskapitals als steuerpflichtiges Aktivum erklärt worden war. Doch geschah dies nicht auf Grund materieller Erwägungen, sondern ausschliesslich wegen ungenügender Rekursbegründung. Ebensowenig steht mit den vorstehenden Erwägungen in Widerspruch das Urteil vom 14. Juni 1924 in Sachen Pensionskasse des Revisionsverbandes aargauischer Kreditinstitute, wo die staatsrechtliche Beschwerde gegen die Behandlung des bilanzmässigen (I «Deckungskapitals» )1 als Aktivum durch die aargauischen Steuerbehörden als unbegründet verworfen worden ist. Denn es besteht ein wesentlicher Unterschied zwischen den Ansprüchen an eine solche genossenschaftlich organisierte Pensionskasse und den auf einem Lebensversicherungsvertrag beruhenden Rechten. Während es sich bei den letzteren um zwar befristete, aber an sich gewisse Verpflichtungen handelt, hängen die Rechte auf Pension bei Pensionskassen der damals in Frage stehenden Art von Bedingungen ab, die noch ungewiss sind, sind also nicht entstanden, sondern erst in der Schwebe. Das Bundesgericht hat es deshalb auch abgelehnt, sie bei der Besteuerung der Kassemitglieder einer rückkaufsfähigen Lebensversicherungspolice gleichzustellen, d. h. darin ein steuerbares Vermögen des Mitgliedes zu sehen (BGE 48 r 9).

Ausser der Prämienreserve für Lebensversicherungen (réserves et reports de primes pour risques en cours de la branche-vie: 64,052,081 Fr.) finden sich in der Bilanz der Rekurrentin auch noch einige kleinere Reserven (réserves pour capitaux, rentes et rachats à régler»; «réserves pour risques en cours de la branche-accident»; «réserves pour sinistres accidents aregier régler»; «fonds des assurances avec participation aux bénéfices»), I»~, über die die Parteien sich nicht näher ausgesprochen haben. Für I einzelne davon steht ohne weiteres fest, dass es sich um I· Passiven handelt, so für die Posten: «réserves pour capitaux, rentes et rachats à régler» und «réserves pour sinistres accidents à régler» (sog. Schadenreserven), die — BGE 54 I 388, S. 401 — zur Bezahlung der bereits bekannten, aber noch nicht liquidierten Schäden bestimmt sind. Sollten für die anderen Posten die Verhältnisse anders liegen, so bleibt den Steuerbehörden das Recht gewahrt, dies zu berücksichtigen.

Unter diesem Vorbehalte und unter dem weiteren, der oben hinsichtlich einer allfälligen überdeckung auf dem Posten «réserves et reports de primes pour risques en cours de la branche-vie» angebracht worden ist, würde sich demnach die Einschätzung zur Vermögenssteuer wie folgt gestalten... " 5. — Steuerbares Einkommen:

a).....

b) Nach § 5 des kant. StG sind zur Bestimmung des steuerbaren Einkommens von den Roheinkünften u. a. die «Zinsen fremder Kapitalien» abzurechnen. Der angefochtene Entscheid anerkennt, dass infolgedessen auch die Rekurrentin als ausserkantonale Steuerpflichtige Anspruch darauf hätte vom Ertrag der Liegenschaft «Falkenhof» einen Betrag als Schuldzinsenanteil abzuziehen, der der prozentualen Belastung der Gesamtbruttoaktiven mit verzinslichen Passiven entspricht. Doch ist dieser Abzug, auch soweit bei der Vermögenseinschätzung Passiven zugelassen und abgerechnet wurden, deshalb nicht vorgenommen worden, weil die Verzinslichkeit der betreffenden Passivposten nicht ausgewiesen sei. Es ist bereits in Erwägung 2 oben ausgeführt worden, dass dieser Standpunkt nicht haltbar ist. Aber auch für den nach jenem Verhältnis auf die Liegenschaft «Falkenhof» entfallenden Anteil an De cku ngs ka pi tal muss der Zinsabzug zugelassen werden, weil es sich auch hier, wie übrigens vom Experten der Steuerbehörde in seinem Gutachten anerkannt worden ist, nicht um unverzinsliche Verbindlichkeiten handelt. Im Versicherungswesen pflegt das Deckungskapital so berechnet zu werden, dass es nur zusammen mit Zinsen und Zinseszinsen und den künftigen Prämieneingängen die Verbindlichkeiten aus — BGE 54 I 388, S. 402 — den Versicherungsverträgen zu decken vermag. (MANEs, Versicherungswesen 12-1, 126). Es sind daher auch die darauf berechneten Zinsen als Verzinsung einer Schuld an Dritte zu betrachten und infolgedessen vom Roheinkommen abzurechnen.....

Dabei bleibt immerhin die Nachprüfung der Berechnung des Deckungskapitals i. S. der Ausführungen in Erwägung 4 c oben und die Feststellung des Zinsfusses für seine Verzinsung vorbehalten.»