BGE 71 I 327

Das Bundesgericht zieht in Erwägung

1. — Eine über mehrere Kantone sich erstreckende Unternehmung stellt, wirtschaftlich betrachtet, eine Einheit dar. Ihr Ertrag wird durch das organische Zusammenwirken der einzelnen Betriebsteile erzielt. Wie das Bundesgericht daher in ständiger Rechtsprechung erkannt hat, ist der Geschäftsgewinn einer solchen Unternehmung interkantonal-steuerrechtlich in dem Sinne als Einheit zu — BGE 71 I 327, S. 335 — behandeln, dass die einzelnen Niederlassungskantone nicht den auf ihrem Gebiet erzielten Ertrag, sondern nur eine Quote des Gesamtertrags des ganzen Unternehmens besteuern dürfen (BGE 36 I 581; 37 1259, 271; 53 1457, 54 I 409, 61 I 342).

Da die Quoten unmittelbar der Abgrenzung der kantonalen Steuerhoheit und der Vermeidung von nach Art. 46 Abs. 2 BV unzulässiger Doppelbesteuerung dienen, kann die Natur der vom Bundesgericht für die Bestimmung der Quoten aufgestellten Grundsätze nicht zweifelhaft sein. Es handelt sich um bundesrechtliche Kollisionsnormen, die für die Kantone verbindlich und von ihrem internen Steuerrecht in jeder Beziehung unabhängig sind. Anstände, die sich bei der Berechnung der Quoten ergeben, sind nach einheitlichen Regeln zu beheben, die nicht Regeln der verschiedenen kantonalen Steuerrechte, sondern nur die vom Bundesgericht aufgestellten allgemeinen Grundsätze sein können (BGE 56 1233).

2. — Bei Handelsbanken hat das Bundesgericht im Jahre 1923 auf Grund eines Gutachtens von Prof. WEYER- MANN (Vierteljahrschrift für schweiz. Abgaberecht III 289 ff.) den zuverlässigsten Masstab für die Bestimmung der den Kantonen zukommenden Quoten unmittelbar in den von den einzelnen Bankniederlassungen geführten selbständigen Gewinn- und Verlustrechnungen erblickt und daher das Verhältnis der darin ausgewiesenen Gewinnsaldi als Verteilungsschlüssel bezeichnet (BGE 49 I 36 ff.). Gegen diese sog. direkte Methode, an der das Bundesgericht seither festgehalten hat (BGE 56 I 231, Urteil vom 28. Mai 1935 i. S. Schweiz. Bankgesellschaft) erhebt der Kanton Zürich an sich keine Einwendungen. Er glaubt jedoch, dass die Kantone bei ihrer Anwendung nicht gehalten seien, auf das Verhältnis der buchmässigen Gewinnsaldi der Niederlassungen abzustellen; vielmehr sei es ihnen gestattet, zum buchmässigen Gewinn die nach kantonalem Steuerrecht unzulässigen Belastungen der Ertragsrechnung hinzuzuzählen und den Verteilungsschlüssel — BGE 71 I 327, S. 336 — auf Grund des Verhältnisses der so festgestellten steuerlichen Gewinne zu berechnen.

Darin liegt jedoch, wie in der Beschwerde mit Recht geltend gemacht wird, eine Verkennung von Wesen und Aufgabe der Steuerausscheidungsnormen im allgemeinen und des auf Banken anwendbaren Verteilungschlüssels insbesondere.

3. — Da die Kantone bei interkantonalen Unternehmungen nur eine Quote des Gesamtertrages besteuern dürfen, mussten Masstäbe gefunden werden, welche die Bedeutung der einzelnen Niederlassungen im Rahmen des Gesamtunternehmens, ihren Anteil an der Erzielung des Gesamtertrags am zuverlässigten zum Ausdruck bringen. Bei den Fabrikationsunternehmen, wo der einzelne Teilbetrieb unmittelbar keinen Ertrag erzielt, hat es sich gezeigt, dass die jeder Niederlassung zuzuweisende Quote nur indirekt, auf Grund der sog. Erwerbsfaktoren, bestimmt werden kann. Anders verhält es sich bei Handelsgeschäften, wieder anders bei Banken. Da bei letzteren die Filialen selbst eine unmittelbar gewinnbringende Tätigkeit ausüben, können sie selbständige Gewinn- und Verlustrechnungen führen und tun dies auch regelmässig. Die darin ausgewiesenen Geschäftsergebnisse (Gewinne oder Verluste) bilden zusammen das Geschäftsergebnis des Gesamtunternehmens, bringen also unmittelbar zum Ausdruck, in welchem Masse jede. Niederlassung an der Erzielung des Gesamtertrages beteiligt ist. Die durch die Filialbuchhaltung ausgewiesenen Gewinne stellen aber nicht nur einen einfach und praktisch zu handhabenden Verteilungsschlüssel dar, sondern bilden auch einen zuverlässigen Masstab für die Bedeutung der einzelnen Niederlassung im Rahmen des Gesamtunternehmens. Dies deshalb, weil das leitende Personal der Zweigniederlassungen regelmässig ein Interesse hat, ein möglichst günstiges Geschäftsergebnis auszuweisen, sodass die Gefahr von künstlichen Verminderungen des Geschäftsertrages gewisser Niederlassungen zum Zweck der Steuerersparnis — BGE 71 I 327, S. 337 — gering erscheint (vgl. WEYERMANN 81.81.0. S. 294 11.). Schon im Hinblick auf die Gründe, die das Bundesgericht bei der Ertragsbesteuerung interkantonaler Banken zur Anwendung der sog. direkten Methode geführt haben, kann es demnach nicht zweifelhaft sein, dass es dabei, auch wenn dies nirgends besonders hervorgehoben worden ist, davon ausging, der Verteilungsschlüssel sei auf Grund der buchmässigen Geschäftsergebnisse der einzelnen Niederlassungen zu berechnen (d'après les résultats de l'activité tels qu'ils sont révélés par le compte de profits et pertes, BGE 49 I 38).

Damit soll nicht gesagt sein, dass die Kantone die vom Steuerpflichtigen aufgestellten Gewinn- und Verlustrechnungen unbesehen als Grundlage des Verteilungsschlüssels hinzunehmen haben. Dessen Bestimmung wäre sonst' in der Tat weitgehend dem Gutdünken des Steuerpflichtigen überlassen. Von der Berichtigung von Rechnungsfehlern, irrtümlichen Buchungen usw. abgesehen können aber, im Hinblick auf die Funktion des Verteilers, Korrekturen an den Gewinn- und Verlustrechnungen nur insoweit zugelassen werden, als sie geeignet sind, den wirklichen Anteil der Niederlassungen an der Erzielung des Gesamtertrages besser zum Ausdruck zu bringen. Als unzulässig erscheinen dagegen Korrekturen, die, mögen sie auch unter andern Gesichtspunkten (z. B. bei der Feststellung des steuerbaren Ertrages selbst) gerechtfertigt sein, die verhältnismässige Bedeutung der Niederlassung im Rahmen des Gesamtunternehmens nicht berühren oder gar falsche Vorstellungen von dieser Bedeutung erwecken.

Geht man hiervon äus; so ergibt sich, dass die Zürcher Steuerbehörden sich bei der Bestimmung des Verteilungsschlüssels von irrtümlichen Vorstellungen leiten liessen. Die Hinzurechnung der von der Zweigniederlassung Zürich bezahlten Steuern zu ihrem buchmässigen Gewinn ist keineswegs geeignet, ihren Anteil an der Erzielung des Gesamtertrags besser zum Ausdruck zu bringen. Steuern sind, wirtschaftlich betrachtet, jedenfalls bei einer Aktiengesellschaft — BGE 71 I 327, S. 338 — nichts anderes als Unkosten, die den Ertrag vermindern, dessen Erzielung das Unternehmen verfolgt. Soweit es sich darum handelt, die von den einzelnen Niederlassungen erzielten Gewinne miteinander zu vergleichen und deren gegenseitiges Verhältnis zu bestimmen, ist daher nicht einzusehen, weshalb die Steuern als Gewinne zu behandeln sind. Ist eine Niederlassung durch besonders hohe Steuern belastet, so ist ihr Gewinn und damit ihr Anteil am Ertrag des Gesamtunternehmens entsprechend niedrig. Die Hinzurechnung der Steuern zum Gewinn würde angesichts der unterschiedlichen Höhe der kantonalen Steuern zum widersinnigen Ergebnis führen, dass, je höher die kantonalen Steuern und je niedriger deshalb die von einer Niederlassung erzielten Gewinne sind, ein desto grösserer Anteil am Gesamtertrag des Unternehmens diesem Kanton zur Besteuerung zuzuweisen wäre.

Auf die Rückstellungen trifft diese Überlegung nicht zu, da es sich dabei nicht um feststehende Unkosten handelt, sondern um Belastungen, deren Vornahme und Umfang weitgehend im Ermessen des Steuerpflichtigen stehen. Von einer Hinzurechnung zum Gewinn anlässlich der Berechnung des Verteilungsschlüssels könnte indessen höchstens dann die Rede sein, wenn die Rückstellungen in der Zweigniederlassung Zürich nach andern Grundsätzen als in den andern Niederlassungen vorgenommen worden wären und dadurch ein falsches Bild von der Bedeutung des Sitzes Zürich im Rahmen des Gesamtunternehmens entstanden wäre. Das wird aber von den Zürcher Steuerbehörden nicht behauptet, geschweige denn dargetan.

Die einzige Bemängelung der Gewinn- und Verlustrechnungen, die an sich geeignet wäre, den Verteilungsschlüssel zu beeinflussen, und nicht von vornherein von der Hand zu weisen ist, betrifft die Verteilung der Kosten der Zentralverwaltung. In Bezug auf diese würde sich eine Berichtigung der Gewinn- und Verlustrechnung der Niederlassung Zürich rechtfertigen, wenn feststände, dass der Bankverein durch Belastung dieser Niederlassung mit — BGE 71 I 327, S. 339 — einem unangemessen hohen Anteil an solchen Kosten ihren buchmässigen Gewinn und damit ihren Anteil am Gesamtertrag künstlich vermindert hätte. Wie die nachfolgenden Ausführungen über den Vorausanteil ergeben werden, sind aber die Einwendungen, die gegenüber der Zentralunkostenverteilung erhoben werden, nicht stichhaltig.

Ist demnach bei der Bestimmung des Verteilungsschlüssels gemäss den Büchern von einem Gewinnsaldo der Niederlassung Zürich von Fr. 871,944.— und einem Total der Gewinnsaldi aller Niederlassungen von Fr. 6,691,688.- auszugehen, so beträgt die auf den Kanton Zürich entfallende Quote am Gesamtgewinn des Bankvereins 13,0303 %, wie dieser in seiner Steuererklärung berechnet hat.

4. — Wenn einmal der Verteilungsschlüssel für die Ertragsbesteuerung eines interkantonalen Unternehmens nach den vom Bundesgericht aufgestellten Grundsätzen bestimmt ist, soll und darf jeder beteiligte Kanton bei der weiteren Einschätzung, d.h. bei der Feststellung des steuerbaren Gewinns des Gesamtunternehmens, von der Fiktion ausgehen, als ob das gesamte Unternehmen seiner Steuerhoheit unterstände (statt vieler BGE 56 I 232, 60 I 107, Urteil vom 28. Juni 1935 i. S. Schweiz. Bankgesellschaft Erw. 4). Von dem so nach kantonalem Steuerrecht bestimmten Gesamtgewinn, der von der Summe der für Verteilungsschlüssel massgebenden Gewinnsaldi regelmässig abweichen wird, darf jeder Kanton denjenigen Anteil besteuern, der ihm (nach Abzug eines allfälligen Vorausanteils für den Hauptsitz) auf Grund des Verteilungsschlüssels zukommt. Gegen diesen Grundsatz verstösst es, wie im BGE 53 I 453 ff. näher dargelegt worden ist, wenn ein Kanton zu dem ihm zukommenden Anteil Steuern und Abschreibungen der Niederlassung hinzurechnet, die nach seinem Steuerrecht nicht vom Gewinn abgezogen werden dürfen. Entgegen dem angefochtenen Entscheid beschränkt sich die Tragweite dieses Urteils keineswegs auf das Anwendungsgebiet der sog. indirekten Methode. Die darin entwickelten Grundsätze sind eine Folge nicht — BGE 71 I 327, S. 340 — dieser Methode, sondern des Systems der quotenhaften Besteuerung des Gesamtertrags und gelten ohne Rücksicht darauf, nach welcher Methode im Einzelfall die Quote zu bestimmen ist. Das Bundesgericht hat sich denn auch im Urteil vom 28. Juni 1935 i. S. Schweiz. Bankgesellschaft, wo die direkte Methode anwendbar war, von den gleichen Grundsätzen leiten lassen.

Im vorliegenden Falle ist, wie der Beschwerdeführer mit Recht anerkannt hat, aus dem Gesichtspunkt des Doppelbesteuerungsverbotes nichts dagegen einzuwenden, dass die Zürcher Steuerbehörden zum buchmässigen Reingewinn des Gesamtunternehmens neben allen Steuern und gewissen Vergabungen auch die im kantonalen Verfahren noch streitigen Rückstellungen der Niederlassung Zürich von Fr. 237,000.— hinzugezählt haben. Sie hätten sogar noch weiter gehen können. Da die Feststellung des Ertrages des Gesamtunternehmens in Frage stand, hätten sie ausser den Abschreibungen und Rückstellungen des Sitzes Zürich auch diejenigen der andern Niederlassungen daraufhin überprüfen können, ob sie nach Zürcher Steuerrecht abziehbar seien, und hätten sie, soweit dies nicht zutreffen sollte, ebenfalls als steuerbaren Gewinn behandeln dürfen (BGE 53 I 464; dort ist auch ausgeführt, dass die Kantone berechtigt sind, vom Steuerpflichtigen alle zu dieser Prüfung erforderlichen Aufschlüsse und Unterlagen zu verlangen, vgl. S. 458/9). Nachdem der Kanton Zürich von dieser Befugnis aber keinen Gebrauch gemacht hat, muss es bei dem im angefochtenen Entscheid festgestellten und vom Beschwerdeführer ausdrücklich anerkannten Gewinn des Gesamtunternehmens von Fr. 9,659,871.— sein Bewenden haben; eine Berichtigung durch das Bundesgericht ist ausgeschlossen, da eine solche gar nicht beantragt wird und es sich zudem um eine Frage des kantonalen Rechts handelt. Vorbehältlich des Vorausanteils des Kantons des Hauptsitzes beträgt somit der Anteil des Kantons Zürich am Reinertrag des Gesamtunternehmens 13,0303 % von Fr. 9,659,871.—.

— BGE 71 I 327, S. 341 — 5. — Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist bei Banken der Kanton des Hauptsitzes berechtigt, einen Teil des Gesamtgewinns, und zwar grundsätzlich 10 %, als Anteil der Zentralleitung am Geschäftsergebnis der Niederlassungen vorweg zu besteuern, dies auch dann, wenn die Kosten der Zentralverwaltung auf die Niederlassungen verteilt werden (BGE 46 I 436 H., 49 I 36 ff., Urteil vom 1. Februar 1924 i. S. Schweiz. Kreditanstalt). Die Zuweisung eines solchen Vorausanteils rechtfertigt sich, da die Tätigkeit der Zentralverwaltung einen wesentlichen Einfluss auf den Geschäftsgang der einzelnen Niederlassungen ausübt.

Im vorliegenden Falle spricht der Kanton Zürich dem Kanton des Hauptsitzes das Recht auf einen Vorausanteil von 10 % nicht schlechthin ab; er hat ihn bei der Berechnung des Verteilungsschlüssels nur deshalb nicht eingesetzt, weil er durch die Verteilung der Zentralunkosten im Umfange ungefähr des Vorausanteils gegenüber dem Kanton des Hauptsitzes sich für benachteiligt hält. Nun hat das Bundesgericht in der Tat wiederholt sowohl bei Banken als bei andern Unternehmungen die Möglichkeit der Streichug des Vorausanteils ins Auge gefasst für den Fall, dass der Kanton des Hauptsitzes einen Ausgleich in anderer Form erhalte (vgl. BGE 40 I 213, 46 I 438, 58 I 24, Urteil vom 1. Februar 1924 i. S. Schweiz. Kreditanstalt). Ein solcher Ausgleich mag namentlich im Anwendungsbereich der indirekten Methode etwa festzustellen sein, wenn die Tätigkeit der Zentralleitung durch die Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit des Hauptsitzes (z. B. durch Kapitalisierung der Tantièmen der Zentralorgane) hinlänglich zum Ausdruck kommt. Anders verhält es sich wenn, wie hier, als Grund für die Streichung des Vorausanteils lediglich eine für die Filialen nachteilige Verteilung der Zentralunkosten geltend gemacht wird. In einem solchen Falle dürfte es richtiger sein, diese Verteilung zu berichtigen. Jedenfalls aber könnte eine Streichung des Vorausanteils nur in Frage kommen, wenn die Verteilung — BGE 71 I 327, S. 342 — der Zentralunkosten, bei welcher den Banken naturgemäss ein gewisses Ermessen eingeräumt werden muss, ganz offensichtlich den Verhältnissen nicht gerecht wird oder geradezu die Verminderung der Steuerausgaben bezweckt. Dass dies hier der Fall sei, ist aber nicht dargetan. Der Bankverein hat in der staatsrechtlichen Beschwerde erklärt, dass er die Zentralunkosten seit Jahren nach dem gleichen Schlüssel verteile, dass dieser nach seiner Auffassung der wirtschaftlichen Bedeutung der Niederlassungen am besten gerecht werde und zudem den Vorteil einer gewissen Konstanz biete. In der Vernehmlassung bezweifelt der Zürcher Regierungsrat die Tauglichkeit dieses Schlüssels, ohne aber den Versuch zu machen, die eingehend begründeten Ausführungen des Beschwerdeführers im einzelnen zu widerlegen oder einen andern Schlüssel vorzuschlagen, der den tatsächlichen Verhältnissen besser entsprechen würde. Die Gründe, die den Beschwerdeführer zur Wahl des von ihm verwendeten Schlüssels führten, überzeugen umso mehr, als der Anteil der Niederlassung Zürich an den Zentralunkosten unbestrittenermassen ziemlich genau dem von ihr versteuerten Anteil an Kapital und Reserven entspricht und die dafür zu entrichtende Steuer ein Mehrfaches der Ertragssteuer ausmacht. Jedenfalls aber kann, mangels einer näher begründeten Kritik dieses Verteilungsschlüssels, keine Rede davon sein, dass er offensichtlich unangemessen sei und die Streichung des Vorausanteils für den Hauptsitz rechtfertige.

Hieran vermag auch der Hinweis der Zürcher Steuerbehörden auf eine andere Grossbank und deren Verlegung der Zentralunkosten nichts zu ändern. Einmal wird diese Bank nicht genannt, sodass der Beschwerdeführer keine Gelegenheit hatte, gegen diesen Vergleich Einwendungen zu erheben, die geprüft werden könnten. Ohne nähere Prüfung aber kann dem Vergleich nicht entscheidende Bedeutung zukommen, da der Beschwerdeführer die dafür erforderliche Voraussetzung, die Gleichheit der Verhältnisse bei allen Grossbanken, bestreitet und zwar unter — BGE 71 I 327, S. 343 — Berufung auf das gleiche Urteil des Bundesgerichts vom 1. Februar 1924 i. S. Schweiz. Kreditanstalt, das der Zürcher Regierungsrat für den gegenteiligen Standpunkt angeführt hat. Sodann dürften überhaupt Erörterungen darüber, ob bei einer bestimmten Bank ein Vorausanteil sich eher rechtfertige als bei einer andern, kaum zu einem brauchbaren Ergebnis führen. Es erscheint Vielmehr als angezeigt, entsprechend der bisherigen Rechtsprechung bei Grossbanken dem Hauptsitz grundsätzlich einen Vorausanteil von 10 am Gesamtertrag zuzuweisen, es sei denn, dass ganz besondere Verhältnisse dagegen sprechen. Solche liegen nicht schon dann vor, wenn die Zentralunkostenverteilung unangemessen ist. Glaubt ein Kanton, er werde durch solche Verteilung benachteiligt, so mag er sie berichtigen. Dazu bedarf es allerdings einer gründlichen Überprüfung des von der Bank verwendeten Schlüssels, wobei in der Regel, da es sich um eine banktechnische Frage handelt, der Beizug von Experten nicht zu vermeiden sein wird. Im vorliegenden Falle haben es die Zürcher Steuerbehörden unterlassen die beanstandete Zentralunkostenverteilung näher auf ihre sachliche Begründetheit zu überprüfen und einen andern Schlüssel vorzuschlagen; sie haben sich darauf beschränkt, zum Ausgleich für die von ihnen als unangemessen empfundene Verteilung den Vorausanteil des Hauptsitzes zu streichen. Da dies nach dem Gesagten nicht angeht, ist die Beschwerde im vollen Umfange gutzuheissen.