DTF 74 I 485
Regesto
ImpQ8ta per la difesa nazionale: Obbligo della banca di fornire agli eredi dei ragguagli nella procedura per sottrazione d'imposta da parte di un cliente decesso della banes.
Fatti da pagina 485
A. - 1944 ist in X. (Kt. Bern) Fräulein Y. gestorben. Sie hinterliess als einzige Erbin Frau S. Erbschaftsliquidator und Vertreter der Erbin war Notar G, Im Inventar über den Nachlass fanden sich einige Werte, die im Wertschriftenverzeichnis für das erste Wehropfer nicht enthalten waren. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern leitete daher gegen den Nachlass eine Nachsteueruntersuchung ein, u. a. auch für die eidgenössischen Steuern. Im Verlaufe dieser Untersuchung wurde Notar G. aufgefordert, Ausweise über Zinsgutschriften auf einer Kontokorrentrechnung bei der Aargauischen Kantonalbank in Aarau für die Jahre 1938 bis 1943 und über den Kapitalbestand auf den 1. Januar 1940, 1941 und 1943 einzureichen. Die Aargauische Kantonalbank gab unter Berufung auf Art. 90 Abs. 8 WStB nur Auskunft über das Guthaben der Verstorbenen am Todestag und über den Verkehr während des dem Todestag vorangehenden Jahres. Eine weitere, über diesen Rahmen hinausgehende Auskunftserteilung wurde verweigert, obgleich die Alleinerbin die Öffnung des Bankgeheimnisses in Bezug auf das in Frage stehende Kontokorrent verlangt und die Bank ermächtigt hatte, die geforderten Auskünfte an Notar G. zu erteilen. Sie hielt an ihrer Weigerung auch fest, nachdem die Steuerverwaltung die Auskunft auf den Bestand des Kontokorrents der Erblasserin auf den 1. Januar 1941 und — DTF 74 I 485, pag. 486 — den 1. Januar 1943 (Stichtage für die Wehrsteuer I und 11) und den Zinsertrag des Kontokorrents in den Jahren 1940, 1941 und 1942 (Bemessungsjahre für die Wehrsteuer i und 11) beschränkt und die Bank unter Strafandrohung gemahnt hatte. Mit Verfügung vom 17. Februar 1948 belegte die kantonale Wehrsteuerverwaltung daher die Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 131 WStB mit einer Busse wegen Auskunftsverweigerung. Die dagegen eingereichte Beschwerde wurde von der kantonalen Rekurskommission mit Entscheid vom 29. Juli 1948 abgewiesen.
B. — Die Beschwerdeführerin erhebt verwaltungsrechtliche Beschwerde mit dem Antrag, den Entscheid der kantonalen Rekurskommission und damit die Bussenverfügung der kantonalen Wehrsteuerverwaltung aufzuheben. Die Begründung lässt sich wie folgt zusammenfassen:
Das Gesetz über die Errichtung der Aargauischen Kantonalbank vom 13. Mai 1912 mache in § 18 die Wahrung des Geschäftsgeheimnisses allen Behörden, Beamten und Angestellten zur strengen Pflicht. Ausserdem stelle das Bundesgesetz über Banken und Sparkassen in Art. 47 lit. b eine Sanktion für die Verletzung der Schweigepflicht oder des Berufsgeheimnisses auf. Die Beschwerdeführerin wolle nicht behaupten, dass das Bankgeheimnis ein absolutes, gegenüber jedem Dritten gültiges Recht und für die Bank eine entsprechende Pflicht sei. Die Bank habe aber Dritten gegenüber das Geheimnis zu wahren, solange nicht gegenteilige gesetzliche Bestimmungen sie zur Auskunftserteilung zwängen. Es sei Sache des Gesetzgebers, die gegensätzlichen Interessen der Wirtschaft und des Fiskus abzuwägen. Nach herrschender Meinung sei Träger des Bankgeheimnisses der Bankkunde und sein Recht auf die Geheimhaltung seines Bankver~, dem ein Vertrauensverhältnis zu Grunde liege, ein löchstpersönliches Recht. Als solches sei es unvererblich in dem Sinne, dass die Erben von der Bank, deren Kunde der Erblasser war, nicht beliebige Auskunft über dessen Vermögensverhältnisse vor dem Todestag verlangen und die Bank auch nicht verhalten — DTF 74 I 485, pag. 487 — könnten, über diese Verhältnisse Auskunft zu erteilen. Ausserdem sei zu berücksichtigen, dass der BRB über die Erhebung einer Wehrsteuer vom 9. Dezember 1940 keine allgemeine Auskunftspflicht Dritter aufgestellt habe. Die Rekurskommission berufe sich in ihrem Entscheid auf Art. 90 Abs. 6 WStB. Nach dieser Bestimmung sei die Bank als Dritte aus Forderungsverhältnissen aber nur verpflichtet, ihrem Gläubiger oder Schuldner Bescheinigungen über Bestand, Höhe, Verzinsung und Sicherstellung der Guthaben resp. der Schulden auszustellen; der WStB sage nicht: «dem Gläubiger oder dessen Erben», wie die Rekurskommission diese Bestimmung ausgelegt haben möchte. Zuzugeben sei, dass die gesetzlichen Erben durch den Tod des Erblassers eo ipso auch Gläubiger der Bank würden, aber erst mit dem Todestag und vom Todestag hinweg. Die Bank sei daher weder berechtigt noch verpflichtet, über die Verhältnisse des Erblassers den Erben Auskunft auf einen Zeitpunkt zu erteilen, in welchem sie, die Erben, noch nicht Gläubiger der Bank gewesen seien. Eine solche Auskunftserteilung der Bank über den Vermögensverkehr und die Verfügungen des Erblassers während der letzten 10 Jahre vor seinem Tode sei vom Verstorbenen nicht gewollt und würde seine Persönlichkeitssphäre verletzen. Das Begehren der Wehrsteuerverwaltung des Kantons Bern gehe auch insoweit über den Rahmen der im WStB festgelegten Auskunftspflicht hinaus, als nach Art. 90 Abs. der Dritte aus Forderungsverhältnissen verpflichtet sei, seinem Gläubiger Bestand, Höhe, Verzinsung und Sicherstellung ihrer Forderungen auf den jeweiligen letzten Stichtag der Wehrsteuer zu bescheinigen, während die Wehrsteuerverwaltung die Auskunft auch über den Verkehr durch Erteilung des Kontokorrentauszuges verlangt habe. Nur bei dieser Auslegung von Abs. 6 habe die Ergänzung von Art. 90 Abs. 8 durch BRB vom 31. Oktober 1944 Sinn und Zweck, wonach im Inventarisationsfall, d. h. beim Tode des Steuerpflichtigen, der Dritte über die Verhältnisse am Todestag und während — DTF 74 I 485, pag. 488 — des letzten dem Todestag vorangegangenen Jahres auskunftspflichtig sei. Hätte gegenüber den Erben bereits eine zeitlich unbeschränkte, rückwirkende Auskunftspflicht bestanden, so wäre diese Ergänzung sicherlich nicht notwendig gewesen. Jedenfalls statuiere Art. 90 Abs. 6 für den Dritten gegenüber den Erben keine über Abs. 8 hinausgehende Auskunftspflicht, da der Erbe erst am Todestag der Erblassers Gläubiger der Bank werde. Wenn bei dieser Rechtslage eine genaue Veranlagung im Hinterziehungsverfahren nicht möglich sei, so habe eben die Steuerbehörde die Veranlagung nach Ermessen gemäss Art. 92 WStB vorzunehmen, indem sie dann den Erben das Vorgehen gegen die die Auskunft verweigernde Bank überlassen könne. Es liege somit keine willkürliche Auskunftsverweigerung im Sinne von Art. 131 WStB vor.
Das Bundesgericht hat die grundsätzliche Stellungnahme der Beschwerdeführerin abgelehnt
Considerandi
in Erwägung:
I. - Nach Art. 132 WStB wird das Verfahren in Hinter.. ziehungsfällen durch die kantonale Wehrsteuerverwaltung eingeleitet und durchgeführt. Sie «nimmt die notwendigen Untersuchungen vor; es stehen ihr... die Befugnisse der Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren zu» (Abs. 2). Danach kann die Behörde im Hinterziehungsverfahren vom Pflichtigen die Einreichung von Bescheinigungen und Aufstellungen gemäss Art. 89 Abs. 2 WStB verlangen, die für die Steuerkontrolle von Bedeutung sind. Streitig ist dagegen, in welchem Umfang die Auskunftspßicht Dritter gemäss Art. 90 WStB im vorliegenden Fall Platz greift.
a) Die Beschwerdeführerin behauptet, dass im Hinterziehungsverfahren gegen die .,ben eines Steuerpflichtigen nur die Auskunftspflicht Dritter gemäss Art. 90 Abs. 8 WStB in Frage komme, nicht aber diejenige gemäss Art. 90 Abs. 6 WStB. Aus dem Wortlaut von Art. 90 Abs. 8 WStB ergibt sich indessen eindeutig, dass die hier vorgesehene — DTF 74 I 485, pag. 489 — Auskunftspflicht Dritter über die Vermögenswerte und Ansprüche des Erblassers und über die Verfügungen, die im Laufe des dem Todestage vorangegangenen Jahres über diese Vermögenswerte und Ansprüche getroffen worden sind, sich ausschliesslich auf die Inventarisation gemäss Art. 97 WStB bezieht. Nach der Ordnung des Wehrsteuerbeschlusses aber bildet die Inventarisation in Todesfällen, abweichend von den Ordnungen einzelner Kantone, nicht schon einen Bestandteil des Hinterziehungsverfahrens, sondern sie wird allgemein einfach als Mittel der Steuerkontrolle in allen Fällen durchgeführt, wo nach den Umständen auf das Vorhandensein steuerbaren Vermögens zu schliessen ist. Sie kann die Eröffnung eines Verfahrens wegen Steuerhinterziehung nach sich ziehen, muss es aber nicht. Inventarisation und Hinterziehungsverfahren sind denn auch nach Zweck und Ausgestaltung verschieden. Das Inventar in Todesfällen dient zur Feststellung der zum Nachlass gehörenden Vermögensgegenstände (Art. 10 der Verfügung des Eidg. Finanz- und Zolldepartementes vom 21. Dezember 1940 über die Errichtung des Inventars für die Wehrsteuer und das Wehropfer). Die ein Vorjahr umfassende Auskunftspflicht Dritter dient ausschliesslich demselben Zweck, nämlich der Abklärung der Vermögenslage des Erblassers am Todestag; die Ausdehnung auf ein Jahr zurück soll verhindern, dass diese Abklärung durch Dispositionen erschwert oder vereitelt werde, die der Erblasser in Erwartung seines Ablebens allenfalls getroffen haben könnte. Das Hinterziehungsverfahren dagegen, um das es sich hier handelt, umfasst die hinterzogenen Wehrsteuerbeträge und die entsprechenden Bussen für einen weit grössern Zeitraum, da das Recht, das Verfahren nach Art. 132 WStB einzuleiten, gemäss Art. 134 WStB erst 5· Jahre nach Ablauf der in Frage kommenden Veranlagungsperiode erlischt. Dem Zweckgedanken dieses Verfahrens entsprechend muss sich daher auch die Auskunftspflicht der steuerpflichtigen Erben und Dritter auf den ganzen Zeitraum erstrecken, für welchen die hinterzogene — DTF 74 I 485, pag. 490 — Wehrsteuer und die entsprechende Busse gefordert werden können. Die in Art. 90 Abs. 8 WStB statuierte Auskunftspflicht würde diesem Zwecke nicht gerecht.
b) Dass für die Auskunftspflicht Dritter gegenüber den Erben des steuerpflichtigen Erblassers nur Art. 90 Abs. 8 WStB in Frage komme, schliesst die Beschwerdeführerin weiter daraus, dass Art. 90 Abs. 6 WStB den Schuldner aus Forderungsverhältnis nur zur Auskunftserteilung an den Gläubiger, nicht aber an dessen Erben verpflichte. Die Beschwerdeführerin sei daher nur verpflichtet, der Erbin über die Verhältnisse der Erblasserin Auskunft auf den Zeitpunkt zu erteilen, in dem sie durch den Erbgang selbst Gläubigerin der Bank geworden sei. Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn der genannten Bestimmung kann diese Beschränkung abgeleitet werden. Es kommt einzig darauf an, wer bei Eintritt der Auskunftspflicht Gläubiger bezw. Schuldner aus einem Forderungsverhältnis ist. Tritt die Auskunftspflicht nach dem Tode des Erblassers ein, so sind die Erben Gläubiger bezw. Schuldner des dritten Auskunftspflichtigen geworden, da die Forderungen und Schulden gemäss Art. 560 ZGB mit dem Tode des Erblassers auf sie übergegangen sind, und die Auskunftspflicht ist daher ihnen gegenüber gegeben. Dass dem so sein muss, ergibt sich mit aller Deutlichkeit aus Art. 130 WStB. Danach treten die Erben an Stelle des Erblassers in ein hängiges Hinterziehungsverfahren ein, bezw. kann ein solches Hinterziehungsverfahren gegen sie angehoben und durchgeführt werden, wobei sie bis auf die Höhe der Erbteile solidarisch für die vom Erblasser hinterzogene Wehrsteuer und die von ihm verwirkte Busse ohne Rücksicht auf ein eigenes Verschulden haften. Die Erben müssen daher im Hinterziehungsve~en dieselben Rechte und Pflichten haben wie der ErMasser selbst; bestand dem Erblasser gegenüber eine Auskunftspflicht Dritter, muss sie auch gegenüber den an seine Stelle getretenen Erben gelten. Nur so kann einerseits der Hinterziehungstatbestand abgeklärt und die gesetzliche Sanktion herbeigeführt — DTF 74 I 485, pag. 491 — Bundesrechtliche Abgaben. N° 8%.
werden, nur so kann anderseits eine finanzielle Schädigung der Erben durch eine Ermessenstaxation, die gemäss Art. 132 WStB in Verbindung mit Art. 92 WStB auch im Hinterziehungsverfahren zulässig ist, verhindert werden.
c) Ebenso unhaltbar ist der weitere Standpunkt der Beschwerdeführerin, der Schuldner aus einem Forderungsverhältnis sei gemäss Art. 90 Abs. 6 WStB nur verpflichtet, seinem Gläubiger auf Verlangen Bestand, Höhe, Verzinsung und Sicherstellung seines Guthabens auf den jeweiligen letzten Stichtag der Wehrsteuer zu bescheinigen. Nach dem Zwecke dieser Bestimmung sollen durch die Auskunftspflicht diejenigen Tatsachen festgestellt werden, die für die richtige Festsetzung der Wehrsteuerforderung von Bedeutung sind. Da bei der ordentlichen Veranlagung natürlicher Personen gemäss Art. 21 WStB u. a. jedes Einkommen aus beweglichem Vermögen während der Veranlagungsperiode in die Steuerberechnung fällt, ist es klar, dass jene Bescheinigung von Drittpersonen sich über Bestand, Höhe und Verzinsung während der ganzen Ver- 3nlagungsperiode aussprechen muss. Im Hinterziehungsverfahren kann es nicht anders sein. Hier muss sich die Auskunftspflicht auf alle Tatsachen beziehen, die sich während dem für die Nachsteuer und für die Busse massgebenden Zeitraum abgespielt haben.
d) Die Beschwerdeführerin stellt sich endlich auf den Standpunkt, ihre Auslegung von Art. 90 Abs. 6 WStB, wonach sie nur über die Vermögenswerte des Erblassers am Todestag Auskunft zu geben habe, sei deswegen schlüssig, weil nur so die Ergänzung von Art. 90 Abs. 8 WStB durch den BRB vom 31. Oktober 1944 einen Sinn gehabt habe. Hätte gegenüber den Erben bereits eine zeitlich unbeschränkte, rückwirkende Auskunftspflicht bestanden, wäre diese Ergänzung unnötig gewesen. Allein auch diese Einwendung ist unbegründet.
Art. 90 Abs. 8 WStB bezieht sich ausschliesslich auf das Inventarisationsverfahren, das, auch wenn es im Abschnitt über das Veranlagun~verfahren untergebracht ist, weder — DTF 74 I 485, pag. 492 — einen Teil dieses Verfahrens, noch, wie ausgeführt, einen solchen des Hinterziehungsverfahrens bildet, sondern eine selbständige Massnahme der Steuerbehörde zur Feststellung der zum Nachlass eines Erblassers gehörenden Vermögensgegenstände darstellt. Es mussten daher den Steuerbehörden besondere Kompetenzen eingeräumt und eine auf das Inventarisationsverfahren zugeschnittene Auskunftspflicht der Erben und Dritter eingeführt werden, ohne die das gewollte Ziel nicht hätte erreicht werden können. Bereits der ursprüngliche WStB sah daher in Art. 90 Abs. 8 eine spezielle Auskunftspflicht Dritter vor, die im BRB vom 31. Oktober 1944 lediglich erweitert wurde. Aus diesem Grunde kann nicht angenommen werden, dass Art. 90 Abs. 8 WStB als lex specialis gegenüber Art. 90 Abs. 6 WStB in einem gegenüber den Erben angehobenen Hinterziehungsverfahren zur Anwendung kommt; Art. 90 Abs. 8 WStB ist ausschliesslich für die Inventarisation bestimmt.
e) Da die Alleinerbin die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen zur Erteilung der Auskünfte gemäss Art. 90 Abs. 6 WStB aufgefordert und ermächtigt hatte, hatte diese Auskunft über den Stand des Kontokorrentes der Erblasserin auf den 1. Januar 1941 und 1. Januar 1943 und den Zinsertrag des Kontokorrentes in den Jahren 1940, 1941 und 1942 zu erteilen, sofern die nach Art. 9() Abs. 60 WStB statuierte Auskunftspflicht Dritter dem Bankgeheimnis vorgeht.
2. — Die Frage des Bankgeheimisses spielt dann überhaupt keine Rolle, wenn im vorliegenden Fall das Verhältnis der Bank zum Kunden gegeben ist. Wenn der Bankkunde die Bank zur Auskunftserteilung ermächtigt, kann diese sich nicht auf das BanMeheimnis berufen. Nur der Bankkunde kann ein persönl'ches Recht aus dem Bankgeheimnis ableiten; der Bank selbst erwächst daraus kein Recht, sondern nur die Geheimhaltepflicht (C.APITAINE•. Le secret professionnél du banquier, S. 12; BLUMENSTEIN, Die Stellung dritter Personen im Su%.erveranlagungs- und — DTF 74 I 485, pag. 493 — Steuerjustizverfahren, Archiv 9, S. 378; HUNZINGEB, Das S. 280; BGE 68 I 198).
Nun behauptet die Beschwerdeführerin aber, der Kunde sei der Erblasser gewesen; sein Recht auf Geheimhaltung seines Bankverkehrs sei ein höchstpersönliches, unvererbliches, sodass seine Erben von der Bank nur Auskunft über die Vermögenslage des Erblassers am Todestage verlangen könnten, d. h. in dem Zeitpunkt, in welchem sie selbst Kunden der Bank werden. Es wird also der Anspruch des Verstorbenen auf Geheimhaltung seiner Verhältnisse ins Feld geführt. Indessen kann ein solcher Anspruch hier schon deshalb nicht gegeben sein, weil es im Hinterziehungsverfahren um Offenbarungspflichten geht, die der Verstorbene selbst hatte. Der Erbe ist am Verfahren nur beteiligt, weil er nach Gesetz in die Pflichten des. Verstorbenen eintritt, diesen von Gesetzes wegen m jenen Pflichten vertritt (Art. 130 Abs. I WStB). Sowenig die Bank sich in einer zu Lebzeiten des Bankkunden durchgeführten Nachsteueruntersuchung dem Kunden gegenüber auf das Bankengeheimnis hätte berufen können, kann sie die ihr gesetzlich auferlegte Unterstützung im Nachweise über die für die Besteuerung massgebenden Verhältnisse demjenigen verweigern, dem das Gesetz nach dessen Tode die gesetzlichen Pflichten des Verstorbenen überbindet. Übrigens anerkennt die Steuerrechtsliteratur allgemein, dass die Verfügung über die Geheimhaltungspflicht der Banken im Falle des Todes des Kunden auf dessen Erben übergeht und dass die Bank sich gegen den Willen des Erben nicht auf das Bankengeheimnis berufen kann (BLUMENSTEIN a.a.O. S. 380,; vgl. SCHÄFER, Das Bankgeheimnis, S. 9; CAl'ITAINE, S. 114). Ob eine Ausnahme zu machen wäre für Tatsachen höchstpersönlicher Natur, die der Erblasser dem Bankier mit der ausdrücklichen Auflage anvertraut hatte, sie auch gegenüber Erben geheimzuhalten (C.APITAINE, S. 114),.~ ~~~estellt bleiben, da eine solche besonders begründete, individuelle — DTF 74 I 485, pag. 494 — Geheimhaltungspflicht hier nicht angerufen worden ist_ "Übrigens wird es bei der Steuerkontrolle nur äusserst. selten auf Tatsachen ankommen, bei denen wegen höchstpersönlichen Charakters jene besondere Geheimhaltungspflicht in Frage kommen könnte.