BGE 78 I 318

— BGE 78 I 318, S. 325 — Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

I. — Rechtzeitigkeit der Beschwerde.

1. — Die Einschätzungen der kantonalen Steuerverwaltung Solothurn vom 21. Dezember 1949 sind der Beschwerdeführerin mit eingeschriebenem Brief eröffnet worden. Dieser wurde in Solothurn am 31. Dezember 1949 um 12 Uhr zur Post gegeben und stand, — nach Auskunft des Postbureaus Zürich 22 (Fraumünster) — am 1. Januar 1950 während der für Sonntage geltenden Schalteröffnungszeit (10-11 Uhr) der Beschwerdeführerin zur Verfügung. Die Sendung wurde am 2. Januar 1950 um 9 Uhr abgeholt. Die Beschwerde ist am I. Februar 1950 zur Post gegeben worden. Sie ist verspätet, wenn als Tag der Eröffnung oder Mitteilung der Einschätzungsverfügung (Art. 89 Abs. lOG) der 1. Januar zu gelten hat; sie ist es nicht, wenn dafür der 2. Januar oder ein späteres Datum in Frage kommt.

2. — Bei Inhabern von Postfächern gilt die Zustellung eingeschriebener Sendungen an dem Tage als erfolgt, an welchem die Anzeige vom Eingange der Sendung in das Postfach gelegt wird, sofern dies vor Schalterschluss geschieht (BGE 74 I 15 und Zitate). Es kommt also darauf an, dass der Empfänger die Möglichkeit erhalten hat, die Sendung abzuholen (BGE 55 III 170). Bei der Frage, ob diese Voraussetzung zutrifft, ist auf die ordentlichen Öffnungszeiten, die zur Bedienung geschäftlicher Unternehmungen vorgesehen sind, abzustellen. Ausserordentliche Öffnungszeiten, mit denen etwa Nachts oder an Feiertagen die Abholung dringlicher Sendungen ermöglicht wird, fallen nicht in Betracht.

Hier ist die Anzeige der eingeschriebenen Sendung aus Solothurn am Sonntag, den 1. Januar 1950 in das Postfach der Beschwerdeführerin gelegt worden. Sie stand der Beschwerdeführerin demnach ordentlicherweise frühestens von Montag, den 2. Januar 1950 an zur Verfügung. Sie — BGE 78 I 318, S. 326 — wurde an diesem Tage abgeholt, womit die Zustellung als erfolgt angesehen werden kann. Die Beschwerde vom 1. Februar 1950 ist also rechtzeitig erhoben worden. Dass der Postschalter am 1. Januar von 10 bis 11 Uhr geöffnet war, ist für die Fristberechnung unerheblich.

II. — Zur Frage der Doppelbesteuerung.

1. — Die Beschwerdeführerin wendet sich dagegen, dass sie für ihre Liegenschaften im Kanton Solothurn einer Besteuerung auf dem Reinertrag aus Einnahmen an Mietzinsen abzüglich Liegenschaftskosten unterworfen wird, während der Sitz kanton für Solothurn nur eine Quote des Reingewinns der Gesamtunternehmung in Abzug bringt. Sie behauptet, dadurch werde der Betrag der Differenz (1948: Fr. 9,252.42, 1949: Fr. 10,056.26) gleichzeitig in den Kantonen Zürich und Solothurn als Ertrag besteuert. Sie wendet sich, der in der Beschwerdeschrift vorgetragenen Begründung nach, in erster Linie gegen die Besteuerung, der sie im Kanton Solothurn unterworfen worden ist. Sie behauptet, sie werde einer nach Doppelbesteuerungsgrundsätzen unzulässigen Belastung dadurch ausgesetzt, dass der Kanton Solothurn die Steuer vom Liegenschaftsertrage erhebt, während eine Besteuerung für eine Quote des Reingewinns, wie sie der allgemeinen Ordnung der Besteuerung der Aktiengesellschaft nach solothurnischen Steuerrecht entsprechen würde, eine erheblich niedrigere Belastung ergäbe. Der Regierungsrat des Kantons Solothurn weist darauf hin, dass die Besteuerung der Liegenschaftserträge, wie sie durch die solothurnischen Einschätzungsverfügungen angeordnet wurde, im wesentlichen der bestehenden Praxis (BGE 54 I 388 und 74 I 451) entspricht. Die Beschwerdeführerin wendet sich aber gegen diese Praxis mit der Behauptung, sie werde den Verhältnissen der Lebensversicherungsgesellschaften nicht voll gerecht. Die Praxis ist daher neu auf ihre Begründetheit zu überprüfen.

2. — Die Steuerhoheit der Kantone beruht auf der — BGE 78 I 318, S. 327 — Herrschaft des Gemeinwesens über die seinem Gebiete zugehörigen Individuen und Sachgüter. Die Kantone sind Träger der Steuerhoheit und als solche grundsätzlich frei, die Besteuerung im Bereiche ihres Hoheitsgebietes selbständig zu ordnen. Der Bund hat nur einzugreifen, wenn sich aus dem Zusammentreffen der Steuerordnungen Konflikte ergeben.

a) Konflikte können sich daraus ergeben, dass konkurrierende Steuerhoheiten gleichzeitig das nämliche Steuerobjekt in Anspruch nehmen, die Steuerordnungen der konkurrierenden Steuergewalten sich überschneiden. Sie können aber auch daraus entstehen, dass obgleich eine solche Überschneidung formell vermieden wird, durch eine sachwidrige Ordnung formell interner Besteuerung eine ungerechtfertigte Überbelastung eintritt. Dies ist besonders dann der Fall, wenn ein Kanton den ausserkantonalen Steuerpflichtigen für die seine Steuerhoheit begründenden Beziehungen unsachlicherweise anders und schwerer belastet als einen innerkantonalen Steuerpflichtigen, der seiner Steuerhoheit für die nämlichen Beziehungen unterliegt.

Nicht unter das Doppelbesteuerungsverbot fallen interne Regelungen, die sachlich begründet sind, auch wenn sich aus ihnen für den Steuerpflichtigen erhebliche Belastungen ergeben. Doppelbesteuerung ist nur gegeben, wenn ein Kanton in unzulässiger Weise neben einem andern besteuert (BURCKHARDT, Kommentar, 3. Aufl., S. 417).

b) Die Zugehörigkeit des Individuums, aus der die Steuerhoheit des Gemeinwesens abgeleitet wird, wird begründet durch den zivilrechtlichen Wohnsitz (eventuell auch durch einen dauernden oder sonst qualifizierten Aufenthalt) der natürlichen Person, bei Gesellschaften und bei juristischen Personen durch den Sitz im Sinne des Zivilrechts oder den tatsächlichen Sitz der Geschäftsleitung. Die derart bestimmte persönliche Zugehörigkeit, «primäres» (allgemeines) Steuerdomizil, berechtigt das Gemeinwesen grundsätzlich zu umfassender Besteuerung — BGE 78 I 318, S. 328 — für Vermögen und Einkommen, soweit nicht zufolge von entgegenstehenden besonderen Beziehungen, die ein «sekundäres» (spezielles) Steuerdomizil begründen, eine Beschränkung der Steuerhoheit eintritt. Das Besteuerungsrecht auf Grund eines sekundären Anknüpfungsgrundes geht dem Besteuerungsrecht am Wohnsitz, Sitz der juristischen Person oder der Geschäftsleitung von Unternehmungen, vor. Letzteres hat zurückzutreten, wo es mit einem Besteuerungsrecht am sekundären Steuerdomizil zusammentrifft (so auchBLUMENSTEI:N, Steuerrecht S. 144).

c) Ein sekundäres Steuerdomizil wird abgeleitet aus der Lage von Sachgütern des Steuerpflichtigen im Gebiete des Hoheitsträgers (Steuerort der gelegenen Sache). Es gilt bei den Vermögens- (Kapital-) und den Einkommens- (Ertrags-) Steuern für Grundstücke einerseits und für ständige Einrichtungen für die Betriebsführung (Betriebsstätten) kaufmännischer oder industrieller Unternehmungen anderseits.

Die beiden Anknüpfungsgründe haben gemeinsam, dass die Beziehung zum Kantonsgebiet durch die Lage von Sachgütern bestimmt wird: Grundeigentum im Kantonsgebiet, geschäftliche Einrichtungen daselbst. Sie unterscheiden sich darin, dass beim Grundeigentum das Sachgut selbst schon die Steuerhoheit bestimmt, während geschäftliche Einrichtungen für die Begründung eines Steuerdomizils nur dann erheblich sind, wenn mit ihnen ein Betrieb, eine geschäftliche Tätigkeit verbunden ist (BGE 77 I 39 und Zitate). Die Lage der geschäftlichen Einrichtungen bestimmt die Steuerhoheit über den darin geführten Betrieb, die Lage des Grundstücks die Steuerhoheit über das Grundstück als solches. In der Betriebsstätte wird ein Teil der Gesamtunternehmung besteuert. Bei Reinvermögens- und Reineinkommenssteuern führt dies stets zur Aufteilung der Steuerfaktoren nach Quoten (BGE 71 I 334 f. und Zitate). Darum haben sich die Kantone, denen die Besteuerung von Betriebsstätten zusteht, mit dem Sitzkanton nach Quoten in die Steuerfaktoren zu — BGE 78 I 318, S. 329 — teilen. Grundstücke dagegen, die nicht zu Einrichtungen für die Betriebsführung gehören, vermögen kein Recht auf Besteuerung für den Geschäftsbetrieb zu begründen. Einem Kanton, dessen Steuerhoheit über eine Unternehmung nur durch Grundeigentum bestimmt ist, steht ein Anspruch auf Besteuerung des Betriebes nicht zu. Seine Steuerhoheit ist auf das Grundstück beschränkt.

Anderseits braucht er auf die Verhältnisse des Betriebes, dem das Grundstück dient, nicht oder wenigstens nicht dieselbe Rücksicht zu nehmen, die bei der Erfassung von Betriebsstätten zu walten hat. Das Besteuerungsrecht des Liegenschaftskantons ist ein Ausfluss der Gebietshoheit. Es verleiht dem Träger das Recht, den ihm zustehenden Grund und Boden ausschliesslich und voll zu erfassen. Er kann, das ist feststehende Praxis, die Bruttobesteuerung anordnen. Wenn er der Besteuerung den Reinertrag der Liegenschaft zu Grunde legt, so überschreitet er auf keinen Fall das ihm auf Grund seiner Gebietshoheit zustehende Besteuerungsrecht. Der Experte Grossmann stellt denn auch in seinem Nachtrag zum Gutachten (S. 33) fest, dass der Anspruch des Trägers der Gebietshoheit auf die Besteuerung des vollen Grundstückertrages nicht nur feststehender Praxis des Bundesgerichts auf dem Gebiete interkantonaler Doppelbesteuerung entspricht, sondern auch einem von jeher allgemein anerkannten Grundsatz des Steuerrechts. Der Grund und Boden ist das einzige Gut, das der Gebietshoheit unentziehbar unterliegt. Die Verbundenheit des Grundstücks mit dem Gebiete gibt der Herrschaft des Hoheitsträgers auch eine Ausschliesslichkeit, wie sie bei keiner anderen Begründung staatlicher Hoheit denkbar wäre. Für die staats- und wirtschaftspolitische Begründung einer vollen Besteuerung des Grundbesitzes am Liegenschaftsort mag auf die Ausführungen im Anhang des Gutachtens (S. 33) verwiesen werden.

Die Kritik, die PETERMANN in seiner Studie über die Versicherungsunternehmungen und das Doppelbesteuerungsverbot an der Praxis des Bundesgerichts übt (vgl. — BGE 78 I 318, S. 330 — Revue de droit administratif et fiscal, Band V S. 149 ff.), beruht auf der Voraussetzung, dass die Kantone nur befugt seien, den Reingewinn auswärts domizilierter Unternehmungen zu besteuern, während in Wirklichkeit ihnen auch das Recht zur Besteuerung des Ertrages einzelner Einkommensquellen wie Grundbesitz oder Gewerbebetrieb zusteht (Gutachten, Anhang Grossmann, S. 36).

3. — Unterhielte die Beschwerdeführerin im Kanton Solothurn eine Betriebsstätte, so wäre das Besteuerungsrecht des Kantons aus der Zugehörigkeit dieser Betriebsstätte zum Kantonsgebiet abzuleiten. Der Besteuerung unterläge ein Teil der Unternehmung. Bei der Steuerberechnung müsste vom steuerrechtlichen Jahresergebnis der Unternehmung ausgegangen werden. Die Berechnung hätte nach Massgabe der Vorschriften des solothurnischen Steuergesetzes über die Ertragssteuer der Aktiengesellschaften (§ § 29 und 30) stattzufinden. Von dem so ermittelten Gesamtergebnis wäre dem Kanton Solothurn eine der Bedeutung des solothurnischen Betriebes entsprechende Quote zuzuweisen.

Die Beschwerdeführerin hält aber neben dem Hauptsitz in Zürich keine weiteren Betriebsstätten in der Schweiz. Ihr Grundbesitz dient der Kapitalanlage und begründet keine Betriebsstätten (Gutachten Antwort auf Frage 3). Für die Arbeit in den Kantonen zieht sie Generalagenten zu, für die sie die Charakterisierung als selbständige, ausserhalb ihres Betriebes stehende Gewerbetreibende in Anspruch nimmt (BGE 45 I 209 f.). Bei dieser Betrachtung unterliegt ihr Geschäftsbetrieb einzig der Steuerhoheit des Kantons ihres Sitzes. Die Beschwerdeführerin wird nach geltender Praxis nicht als interkantonale Unternehmung angesehen. Die Kantone, in welchen die Beschwerdeführerin nur Liegenschaften besitzt, können sie nicht für ihre geschäftliche Betätigung in Anspruch nehmen, sondern nur auf Grund örtlicher Zugehörigkeit des Grundstückes zum Kantonsgebiet. Daraus ergibt sich aber unter dem Gesichtspunkt des Verbotes interkantonaler Doppelbesteuerung. — BGE 78 I 318, S. 331 — unabweislich die Rechtslage, die in BGE 54 I 388 und 74 I 451 festgestellt wurde. Danach steht die Unternehmung doppelsteuerrechtlich mit den Liegenschaftskantonen ausschliesslich in der Beziehung des Eigentümers eines Stückes im Kantonsgebiet liegenden Grund und Bodens. Sie ist dem Privaten gleich, der sein Vermögen in Grundstücken im Kantonsgebiet anlegt und daraus Erträgnisse zieht. Tatsächlich dient denn auch der Liegenschaftsbesitz der Beschwerdeführerin im wesentlichen der Anlage und Verwaltung von Reserven (Gutachten, Antwort auf Frage 3); nach Angabe der Beschwerdeführerin soll es sich dabei zur Zeit hauptsächlich um gebundene Rücklagen handeln (Replikschrift, S. 5).

Unter diesen Umständen aber ist eine Besteuerung, die sich an die allgemeine Ordnung der Besteuerung des Grundeigentums anschliesst und bei der nur auf die Liegenschaft und deren Ertrag abgestellt wird, jedenfalls nicht unsachgemäss (BGE 54 I 393). Sie ist sogar die nächstliegende Lösung, und zwar auch dann, wenn der Kanton allgemein Reinvermögens- und Reineinkommenssteuern erhebt. Mit dem Ertrage der Liegenschaft wird der Reingewinn erfasst, der aus dem Kantonsgebiet an eine Unternehmung abfliesst, mit der sich der Liegenschaftskanton nicht zu befassen hat, weil ihm die Steuerhoheit über den Geschäftsbetrieb, die Unternehmung als solche, fehlt.

Die Beschwerde muss daher, soweit sie gegen den Kanton Solothurn gerichtet ist, abgewiesen werden.

4. — Es kann sich lediglich fragen, ob die Abweisung der Beschwerde gegenüber der von Solothurn getroffenen Taxation zu einer Modifikation der Taxation durch den Kanton Zürich Anlass geben kann. Diese Frage brauchte im Entscheid BGE 74 I 458 ff. nicht entschieden zu werden, weil der Kanton Waadt den Rechtsbegehren 5 und 6 der Beschwerde der Versicherungsgesellschaft «La Suisse» J) gegen Bern und Waadt (BGE 74 I 455) sich ohne weiteres unterzogen hat (BGE 74 I 458). Der Kanton Waadt hat — BGE 78 I 318, S. 332 — vom gesamten Vermögen den im Liegenschaftskanton besteuerten Vermögensanteil und vom gesamten Reingewinn den im Liegenschaftskanton versteuerten Reinertrag der Liegenschaften in Abzug gebracht, hat also seinerseits nur dasjenige Reinvermögen und denjenigen Reingewinn zur Besteuerung herangezogen, die nicht im Kanton Bern erfasst wurden.

Für die Beurteilung dieser Frage fällt Folgendes in Betracht:

a) Wie ausgeführt wurde, bestehen die steuerrechtlich relevanten Beziehungen der Beschwerdeführerin zum Kanton Solothurn einzig und allein im Liegenschaftsbesitz im Kanton Solothurn. Die Steuerhoheit hierüber steht ausschliesslich dem Kanton Solothurn zu im Rahmen der geltenden Kollisionsnormen für die Doppelbesteuerung. Dieser Einschränkung hat der Kanton Solothurn restlos nachgelebt. Dem Kanton Zürich steht eine Steuerhoheit über die im Kanton Solothurn gelegenen Liegenschaften der Beschwerdeführerin nicht zu. Er kann lediglich negativ verlangen, dass der Kanton Solothurn nicht eine Besteuerung vornehme, durch welche er infolge Missachtung der bestehenden bundesrechtlichen Kollisionsnorm über Doppelbesteuerung in seine eigene Steuerhoheit übergreifen würde. Der Kanton Solothurn hat aber mit seiner Besteuerung nicht in die Steuerhoheit des Kantons Zürich eingegriffen.

Anderseits darf aber der Kanton Zürich nicht in die Steuerhoheit des Kantons Solothurn übergreifen. Das würde er jedoch tun, wenn er seinerseits die im Kanton Solothurn gelegenen Grundstücke der Beschwerdeführerin mit einer Steuer oder einem Anteil einer Steuer auf diesen Liegenschaften belasten würde. Seine Rechte erschöpfen sich darin, dass er verlangen kann, dass der Kanton Solothurn durch Beachtung der Kollisionsnormen über Doppelbesteuerung nicht in seine Steuerhoheit übergreife. Ein Steueranspruch auf das Vermögen oder den Ertrag der im Kanton Solothurn gelegenen Liegenschaften steht ihm — BGE 78 I 318, S. 333 — nicht zu und zwar grundsätzlich nicht und auch unbekümmert darum, ob der Kanton Solothurn von seinem ihm zustehenden Steuerrecht Gebrauch mache oder nicht (BGE 74 I 372,.49 I 44). Er darf das Vermögen und den Ertrag aus den im Kanton Solothurn gelegenen Liegenschaften, soweit die Besteuerung derselben dem Kanton Solothurn zusteht, seinerseits nicht ebenfalls zur Versteuerung heranziehen. Ihm stehen steuerrechtlich an diesen Liegenschaften nur diejenigen Rechte zu, die sich für ihn aus der die Steuerhoheit des Kantons Solothurn einschränkenden doppelsteuerrechtlichen Kollisionsnorm ergeben.

b) Die Nichtberücksichtigung der vom Kanton der gelegenen Sache vorgenommenen Besteuerung des Liegenschaftsertrages durch den Kanton Zürich würde auch zu einer unbilligen und übermässigen Belastung führen und insofern dem Verbote der Doppelbesteuerung widersprechen (BGE 49 I 532 und Zitate). Nach den im bundesgerichtlichen Verfahren durchgeführten Erhebungen belief sich der Reinertrag der ausserkantonalen Liegenschaften der Beschwerdeführerin im Jahre 1949 im Ganzen auf Fr. 269,000.—. Der Reinertrag der Gesamtunternehmung betrug Fr. 870,000.—. Der den Liegenschaftskantonen zur Besteuerung zustehende Reinertrag macht also rund 30 % des Reingewinns der Unternehmung aus. Der Kanton Zürich besteuert nun zwar nicht den ganzen Liegenschaftsertrag aus andern Kantonen, aber er weist den Liegenschaftskantonen doch nur einen Betrag von Fr. 6,777.65 zur Besteuerung zu. (Für Solothurn hätten die entsprechenden Posten nach ursprünglicher Berechnung Fr. 10,216.— und Fr. 159.74 ausgemacht; vgl. Fact. B, S. hievor.) Es kann nicht zweifelhaft sein, dass es zu einer aus dem Gesichtspunkte von Art. 46, Abs. 2 BV unzulässigen Mehrbelastung der Steuerpflichtigen führt, wenn die in den Liegenschaftskantonen besteuerten Reinerträgnisse der ausserkantonalen Liegenschaften im Gesamtreinertrag des Sitzkantons nochmals zur Besteuerung herangezogen werden. Da der Ertrag der ausserkantonalen — BGE 78 I 318, S. 334 — Liegenschaften grundsätzlich nur in den Liegenschaftskantonen zu versteuern ist, darf er nicht nochmals im Sitzkanton besteuert werden. Das hat aber der Kanton Zürich mit der von ihm aufgestellten Steuerberechnung und Ertragsverteilung getan. Denn er zieht den Ertrag der in Solothurn gelegenen Liegenschaften, dessen Besteuerung grundsätzlich dem Kanton Solothurn zukommt, in dem Betrage zur Besteuerung heran, der die von ihm vorgenommenen Zuweisungen an Solothurn (1948 Fr. 110.58 und 1949 Fr. 159.74) übersteigt.

Die Beschwerde ist daher gegenüber dem Kanton Zürich gutzuheissen und der Kanton Zürich zu verhalten, von einer Besteuerung des im Kanton Solothurn besteuerten Liegenschaftsertrages für die im Kanton Solothurn gelegenen Liegenschaften Umgang zu nehmen. Er hat unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen eine neue Taxation vorzunehmen und der Beschwerdeführerin allfällig zu viel bezahlte Steuern zurückzuerstatten.