4.1 Deduzione dell’imposta precedente e correzioni della deduzione dell’imposta precedente

Se un contribuente edifica una costruzione destinata alla vendita, alla locazione o ad uso imprenditoriale, l’acquisto dei beni e delle prestazioni di servizi allo scopo di effettuare prestazioni imponibili (a titolo obbligatorio o in virtù dell’opzione) legittima la deduzione dell’imposta precedente già nella fase di pianificazione ed edificazione.

Se la costruzione è destinata in parte anche a un’attività non imprenditoriale (ad es. a scopi privati nel caso di un’impresa individuale), la deduzione dell’imposta precedente per le spese attribuibili direttamente all’attività non imprenditoriale è esclusa a priori. La deduzione dell’imposta precedente per le spese non attribuibili direttamente va determinata secondo criteri gestionali oggettivi in base a una chiave di riparto (ad es. superficie, cubatura dei locali o altri calcoli pertinenti).

Se in seguito opta in misura minore alla deduzione dell’imposta precedente fatta valere inizialmente, il contribuente deve annullare integralmente (ossia senza ammortamento; art. 69 cpv. 1 OIVA) l’imposta precedente fatta valere in eccedenza; ciò poiché i beni e le prestazioni di servizi sono considerati non ancora utilizzati. Non sono tuttavia dovuti interessi di mora sull’imposta precedente fatta valere in eccedenza.

Secondo l’articolo 22 capoverso 2 lettera b LIVA l’opzione non è ammessa per la vendita e la locazione di fondi o parti di fondi se il destinatario utilizza o intende utilizzare l’oggetto locato o acquistato esclusivamente a scopo abitativo (→ cifra 3.1 lett. a). Le spese sostenute per il conseguimento di tali prestazioni non legittimano mai la deduzione dell’imposta precedente. Se ha fatto valere una deduzione dell’imposta precedente, il contribuente deve correggerla integralmente mediante un rendiconto di correzione. In tal caso oltre all’imposta (rimborso dell’imposta precedente fatta valere inizialmente) è dovuto anche un interesse di mora.

L’articolo 30 capoverso 2 LIVA non è applicabile ai fondi o parti di fondi: occorre procedere all’assegnazione continua dell’imposta precedente.

Esempio 1
Un’impresa edile contribuente costruisce un’officina destinata alla sua attività imprenditoriale. I beni e le prestazioni di servizi che acquista a tal fine legittimano la deduzione dell’imposta precedente.

Esempio 2
Un‘impresa contribuente fa costruire uno stabile commerciale e abitativo destinato alla locazione. Il 60 % della superficie è destinato a negozi e uffici, il 40 % ad appartamenti. Per le prestazioni acquistate che sono direttamente attribuibili agli appartamenti, la deduzione dell’imposta precedente non è mai ammessa. Per le prestazioni acquistate che sono attribuibili direttamente alle superfici adibite a negozi e uffici, è invece possibile far valere integralmente la deduzione dell’imposta precedente. Per le prestazioni non attribuibili direttamente, è inizialmente possibile dedurre l’imposta precedente in ragione del 60 % (se la superficie è determinata in base a una chiave di riparto adeguata). Se in seguito la percentuale di superfici adibita ad uffici e negozi, locata con opzione, si scosta, l’imposta precedente fatta valere va corretta integralmente (senza ammortamento). L’impresa non deve corrispondere alcun interesse di mora sull’imposta precedente fatta valere in eccedenza.

Esempio 3
Un’impresa di costruzioni contribuente edifica una nuova costruzione; il destinatario utilizza o intende utilizzare l’oggetto esclusivamente a scopo abitativo. La deduzione dell’imposta precedente per le prestazioni acquistate a tale scopo non è ammessa. Se ha fatto valere una deduzione dell’imposta precedente, il contribuente deve correggerla con un rendiconto di correzione e corrispondere un interesse di mora.

Oltre a non poter esercitare il diritto alla deduzione dell’imposta precedente sulle spese per l’edificazione della nuova costruzione, l’impresa di costruzioni deve procedere a una correzione dell’imposta precedente sul valore dell’infrastruttura temporaneamente utilizzata (attrezzi, macchinari, pianificazione ecc.) per la realizzazione della nuova costruzione (art. 30 cpv. 1 LIVA).

Di principio, la deduzione dell’imposta precedente va corretta in funzione dell’ammontare dell’imposta che graverebbe la locazione dell’infrastruttura a un terzo (art. 31 cpv. 4 LIVA). Tuttavia, la necessaria correzione dell’imposta precedente può essere effettuata anche in modo forfetario con un supplemento del 33 % (art. 69 cpv. 3 OIVA) sulle imposte precedenti che gravano il materiale utilizzato rispettivamente incorporato per la realizzazione della nuova costruzione. È fatta salva la prova delle effettive imposte precedenti sull’utilizzazione dell’infrastruttura (art. 69 cpv. 3 OIVA).

Esempio 4
Un‘impresa edile contribuente edifica una nuova costruzione che intende utilizzare a metà per scopi abitativi e a metà come uffici. Inizialmente può dedurre l’imposta precedente per metà delle prestazioni acquistate (per le superfici con uffici). Durante la fase di edificazione decide di utilizzare la nuova costruzione esclusivamente per scopi abitativi (in questi casi l’opzione non è ammessa). A tal fine inoltra una domanda di costruzione modificata. L’impresa edile deve rettificare con il rendiconto IVA ordinario che ha fatto valere inizialmente e non è tenuto a corrispondere un interesse di mora. L’impresa edile che effettua la correzione in un secondo tempo inoltrerà il rendiconto di correzione. L’interesse di mora decorre dalla data d’inoltro della modifica della domanda di costruzione. L’impresa edile deve inoltre effettuare una correzione dell’imposta precedente per la doppia utilizzazione dell’infrastruttura (art. 30 cpv. 1 in rel. con l’art. 31 cpv. 4 LIVA e art. 69 OIVA; 33 %).

Esempio 5
La contribuente Rossi Architettura SA fa edificare una nuova costruzione; il destinatario utilizza o intende utilizzare l’oggetto esclusivamente a scopo abitativo. I relativi lavori d’ingegneria e di architettura sono eseguiti direttamente dalla Rossi Architettura SA. Tutte le altre prestazioni per la costruzione dell’edificio sono invece effettuate da terzi e fatturate con IVA alla committente (ovvero la Rossi Architettura SA).

Per la realizzazione dell’edificio abitativo la Rossi Architettura SA non può far valere alcuna imposta precedente per nessuna delle prestazioni eseguite da terzi. La Rossi Architettura SA deve inoltre procedere a una correzione dell’imposta precedente per l’utilizzazione dell’infrastruttura (amministrativa) per le prestazioni di servizi d’ingegneria e architettura che ha eseguito lei stessa (volte al conseguimento di prestazioni escluse dall’imposta [per le quali l’opzione non è ammessa]).

La correzione della deduzione dell’imposta precedente per l’utilizzazione dell’infrastruttura (amministrativa) può essere determinata approssimativamente secondo l’articolo 80 LIVA in base al seguente calcolo:

L’importo determinato in base a questo calcolo va dichiarato nel rendiconto IVA alla cifra 415 come correzione dell’imposta precedente (consumo proprio).

La Rossi Architettura SA può decidere liberamente se effettuare la correzione dell’imposta precedente per l’utilizzazione dell’infrastruttura (amministrativa) in base a calcoli propri. Vanno osservate le disposizioni degli articoli 67 e 68 OIVA (doppia utilizzazione e risultato adeguato).