4.1 Déduction de l’impôt préalable et corrections de la déduction de l’impôt préalable

Lorsqu’un assujetti construit un bâtiment afin de le vendre, de le louer ou de l’utiliser à des fins entrepreneuriales, les achats de biens et de prestations de services visant la réalisation de prestations imposables (obligatoirement ou en raison de l’option) donnent droit à la déduction de l’impôt préalable déjà pendant la phase de planification et de construction.

S’il est prévu d’utiliser une partie de l’ouvrage pour une activité non entrepreneuriale (par ex. à des fins privées, dans le cas d’une entreprise individuelle), la déduction de l’impôt préalable grevant les dépenses directement liées à cette activité est d’emblée exclue. Pour les dépenses non directement attribuables, il convient de déduire l’impôt préalable selon des critères d’exploitation objectifs à l’aide d’une clé de répartition (par ex. surface, volume ou autre élément de calcul objectif).

Si l’assujetti décide d’opter pour l’imposition d’une part plus faible que la part sur laquelle il a fait valoir la déduction de l’impôt préalable, il doit annuler entièrement les montants d’impôt préalable déduits en trop pour les périodes concernées (sans amortissement ; art. 69, al. 1, OTVA), car on considère que les biens et les prestations de services grevés de l’impôt préalable n’ont pas encore été utilisés. Il ne doit cependant payer aucun intérêt moratoire sur les montants d’impôt préalable déduits en trop.

Conformément à l’art. 22, al. 2, let. b, LTVA, l’exercice de l’option est exclu pour la location et la vente d’immeubles ou de parts d’immeubles, lorsque le destinataire affecte ou compte affecter l’objet acquis ou loué exclusivement à des fins d’habitation (→ ch. 3.1, let. a). Les dépenses affectées à la réalisation de prestations de ce genre ne donnent jamais droit à la déduction de l’impôt préalable. Si l’assujetti a néanmoins déduit l’impôt préalable, il doit corriger intégralement cette déduction au moyen d’un décompte rectificatif. Dans ce cas, un intérêt moratoire est dû en sus de l’impôt (paiement de l’impôt préalable déduit précédemment).

L’art. 30, al. 2, LTVA n’est pas applicable aux ouvrages ou aux parts d’ouvrages ; il est donc recommandé de répartir l’impôt préalable de manière continue.

Exemple 1
Une entreprise de construction assujettie construit une halle industrielle pour son activité entrepreneuriale. Les biens et prestations de services acquis à cet effet donnent droit à la déduction de l’impôt préalable.

Exemple 2
Un entrepreneur assujetti fait construire un immeuble mixte en vue de sa location ultérieure. Il est prévu d’affecter 60 % de la surface à des bureaux et à des commerces et d’aménager les 40 % restants en appartements. La déduction de l’impôt préalable n’est jamais possible sur les prestations acquises qui sont directement attribuables aux appartements. En revanche, il est possible de déduire intégralement l’impôt préalable sur les prestations acquises qui sont directement attribuables aux commerces et bureaux.

L’entrepreneur peut procéder à une déduction de 60 % sur les prestations acquises qui ne peuvent pas être attribuées directement (pour autant que la surface constitue une clé de répartition objective). Si, au moment de la location des commerces et bureaux, l’option d’imposition est exercée à un pourcentage différent, l’impôt préalable déduit doit être corrigé en conséquence (sans amortissement). L’entrepreneur n’est toutefois pas tenu de payer un intérêt de retard pour l’impôt préalable déduit en trop.

Exemple 3
Une entreprise de construction assujettie réalise une nouvelle construction ; le destinataire affecte ou compte affecter l’objet exclusivement à des fins d’habitation. Une déduction de l’impôt préalable sur les prestations acquises n’est pas possible. Si l’entrepreneur a néanmoins fait valoir la déduction de l’impôt préalable, il est tenu de la corriger au moyen d’un décompte rectificatif et de s’acquitter de l’intérêt de retard.

Non seulement l’entrepreneur ne peut pas déduire l’impôt préalable sur les dépenses consenties pour la réalisation du bâtiment, mais il est tenu de procéder à une correction sur la valeur de l’infrastructure utilisée temporairement pour la construction de ce bâtiment (appareils, machines, planification, etc.) (art. 30, al. 1, LTVA).

La déduction de l’impôt préalable doit être corrigée du montant de l’impôt qui grèverait la location de l’infrastructure facturée à un tiers (art. 31, al. 4, LTVA). Il est cependant possible de procéder à la correction de l’impôt préalable de manière forfaitaire, moyennant un supplément de 33 % (art. 69, al. 3, OTVA) sur les impôts préalables qui grèvent les matériaux utilisés ou intégrés dans la construction proprement dite du bâtiment. La preuve de l’impôt préalable effectivement dû sur l’utilisation de l’infrastructure demeure réservée (art. 69, al 3, OTVA).

Exemple 4
Un entrepreneur assujetti réalise une nouvelle construction, dont la moitié sera aménagée en logements et l’autre moitié sera utilisée comme bureaux. Dans un premier temps, une déduction de l’impôt préalable grevant la moitié des prestations acquises (surfaces de bureaux) est possible. Au cours de la construction, l’entrepreneur décide finalement d’aménager la totalité de l’immeuble en logements (l’option est exclue). À cet effet, il adresse aux autorités une nouvelle demande d’autorisation de construire. L’entrepreneur doit donc corriger, au moyen du décompte habituel de TVA, les montants d’impôt préalable déduits et cela au moment de l’envoi de la nouvelle demande d’autorisation de construire (aucun intérêt de retard ne lui sera réclamé). Si l’entrepreneur procède ultérieurement à cette correction, un décompte rectificatif devra être remis. L’intérêt de retard (prélevé sur la base du décompte rectificatif) commence à courir dès l’envoi de la nouvelle demande d’autorisation de construire.

Enfin, l’entrepreneur doit procéder à une correction de l’impôt préalable pour double affectation de l’infrastructure (art. 30, al. 1 en relation avec l’art. 31, al. 4, LTVA et art. 69 OTVA; 33 %).

Exemple 5
L’entreprise assujettie Meier Architecture SA fait construire un immeuble ; le destinataire affecte ou compte affecter l’objet exclusivement à des fins d’habitation. Les travaux d’ingénierie et d’architecture nécessaires sont effectués par Meier Architecture SA elle-même. Toutes les autres prestations visant la construction de l’immeuble sont fournies par des tiers et facturées au maître d’ouvrage (Meier Architecture SA), impôt inclus.

Pour la réalisation de l’immeuble d’habitation, Meier Architecture SA& ne peut déduire aucun impôt préalable sur les prestations de tiers. En outre, l’entreprise doit procéder à une correction de l’impôt préalable sur les prestations d’architecture et d’ingénierie qu’elle a elle-même fournies (utilisées pour la fourniture de prestations exclues du champ de l’impôt [pour lesquelles l’option n’est pas possible] pour l’utilisation de l’infrastructure (d’administration).

La correction de l’impôt préalable pour l’utilisation de l’infrastructure (d’administration) peut faire l’objet d’un calcul par approximation, conformément à l’art. 80 LTVA, de la manière suivante :

Le montant ainsi calculé doit être indiqué comme correction de l’impôt préalable (prestation à soi-même) au chiffre 415 du décompte TVA.

Meier Architecture SA est libre de procéder à son propre calcul pour la correction de l’impôt préalable relatif à l’utilisation de l’infrastructure (d’administration). Des explications à ce propos figurent aux art. 67 et 68 OTVA (double affectation et résultat correct).