6.8.1 In caso di precedente locazione

Quando un edificio o una parte di esso resta temporaneamente inutilizzato (p. es. in mancanza di locatari), si tratta ai fini dell’IVA di un immobile inoccupato. Ai fini dell’IVA la durata del periodo di inoccupazione è irrilevante. Le spese che sorgono durante questo periodo, ad esempio per investimenti (costi di miglioria o per ristrutturazioni considerevoli), per manutenzioni (costi per il mantenimento del valore) e costi d’esercizio (materiali d’esercizio e altre spese senza carattere d’investimento), vanno trattate in modo conforme alla precedente locazione:

• In virtù dell’articolo 28 LIVA le suddette spese legittimano la deduzione dell’imposta precedente se prima del periodo di inoccupazione l’edificio o la relativa parte di esso sono stati utilizzati per attività imprenditoriali imponibili (p. es. locazione con opzione). Non legittimano per contro la deduzione dell’imposta precedente le spese che vengono sostenute in vista di un’imminente concreta modifica di utilizzazione (susseguente locazione senza opzione); ciò dalla data di tale modifica. La modifica dello scopo di utilizzazione va comprovata mediante documenti “esterni” (p. es. domanda di costruzione, permesso di costruire o decisione comunale). Questa disposizione riguarda tutte le tipologie di spese, sia investimenti che costi di manutenzione e costi d’esercizio. Se ha fatto valere una deduzione dell’imposta precedente, il contribuente (nel momento in cui l’intenzione della modifica d’utilizzazione è nota) deve correggerla integralmente mediante un rendiconto di correzione. In tal caso oltre all’imposta (rimborso dell’imposta precedente fatta valere in un primo tempo) deve pagare anche un interesse di mora. 

• Non sussiste alcun diritto di dedurre l’imposta precedente se prima del periodo d’inoccupazione l’edificio o la relativa parte di esso sono stati utilizzati per attività imprenditoriali non imponibili (p. es. locazione senza opzione). Le spese che vengono sostenute in vista di una concreta modifica d’utilizzazione (susseguente locazione con opzione) legittimano invece la deduzione dell’imposta precedente. La modifica dello scopo di utilizzazione va comprovata mediante documenti “esterni” (p. es. domanda di costruzione, permesso di costruzione o decisione comunale). Questa disposizione riguarda tutte le tipologie di spese, sia investimenti sia costi di manutenzione e d’esercizio. Se contrariamente alla sua decisione iniziale il contribuente in un secondo tempo non opta per l’imposizione della locazione, la deduzione dell’imposta precedente fatta valere in eccedenza deve essere corretta integralmente (senza ammortamento). Non sono tuttavia dovuti interessi di mora sulle imposte precedenti dedotte in eccedenza.

Se dopo il periodo d’inoccupazione dell’edificio subentra una modifica d’utilizzazione (aumento o riduzione della proporzione fra attività imponibili e quelle non imponibili), può rendersi necessaria una correzione dell’imposta precedente (consumo proprio giusta l’art. 31 LIVA o sgravio fiscale successivo secondo l’art. 32 LIVA). In questo caso la data della modifica d’utilizzazione coincide con l’inizio del nuovo rapporto di locazione. Per le spese di miglioria (che aumentano il valore) sostenute prima del periodo d’inoccupazione, gli ammortamenti vanno considerati fino al momento della modifica di utilizzazione. Per contro le spese di miglioria sostenute durante il periodo d’inoccupazione sono considerate prestazioni non utilizzate e non necessitano ammortamenti. Non richiedono una correzione dell’imposta precedente (consumo proprio o sgravio fiscale successivo) i costi di manutenzione e i costi d’esercizio senza carattere d’investimento.

I seguenti esempi 4 e 5 partono dal presupposto che prima della modifica di utilizzazione rispettivamente della domanda di costruzione i contribuenti non sostengono spese che aumentano il valore.

Esempi 1 e 2
Locazione senza opzione, né prima né dopo il periodo d’inoccupazione
Il rapporto di locazione senza opzione, esistente con uno studio medico, è stato disdetto per il 30 giugno 2016. Per accrescere l’idoneità alla locazione di questa unità locativa, il proprietario ha effettuato, durante il periodo d’inoccupazione della medesima, degli investimenti. A partire dal 1° aprile 2018 ha potuto locare a un altro medico (senza opzione) questi locali.

Per i costi d’esercizio e per gli investimenti sostenuti durante il periodo d’inoccupazione non può venir fatta valere alcuna imposta precedente.

Il locatario di un appartamento di quattro locali, in una vecchia casa plurifamiliare in una zona residenziale, deve disdire dopo 25 anni, per motivi di salute, il rapporto di locazione con effetto al 30 settembre 2017. Il locatore non trova un altro locatario perché dapprima esegue solamente piccole migliorie nell’appartamento. Decide quindi di effettuare un rinnovo di ampia portata. A partire dal 1° maggio 2018 riesce a locare l’appartamento a una famiglia. Il locatore non può far valere alcuna imposta precedente né per i costi d’esercizio e manutenzione correnti né per gli investimenti sostenuti.

Esempio 3
Locazione con opzione prima e dopo il periodo d’inoccupazione
Un rapporto di locazione con opzione, esistente con uno studio dentistico contribuente, è stato disdetto per il 30 settembre 2017. Per accrescere l’idoneità alla locazione di questa unità locativa, il proprietario ha effettuato, durante il periodo d’inoccupazione della medesima, degli investimenti. A partire dal 1° maggio 2018 riesce a locare i locali adibiti a uffici a una fiduciaria (con opzione).

Per i costi d’esercizio e di manutenzione e per gli investimenti sostenuti durante il periodo d’inoccupazione può essere fatta valere, integralmente, la deduzione dell’imposta precedente.

Esempio 4
Una locazione di un appartamento (senza possibilità d'opzione) fa seguito a una locazione con opzione (modifica d’utilizzazione nel periodo d’inoccupazione)
Il rapporto di locazione con opzione, esistente con un avvocato in relazione a locali adibiti ad uffici, è stato disdetto per il 30 settembre 2017. Considerata l’eccessiva offerta di locali adibiti ad uffici e il conseguente rischio di lunghi periodi d’inoccupazione, nel gennaio 2018 il locatore decide di trasformare le rispettive superfici in appartamenti per i quali vi è una forte domanda. Per questo motivo il 1° marzo 2018 egli inoltra una domanda di costruzione ed esegue i rispettivi investimenti. La locazione degli appartamenti ha inizio il 1° luglio 2018. Poiché nel 2010 ha dedotto l’imposta precedente sull’acquisto dei locali, il locatore deve correggere – in seguito alla modifica d’utilizzazione – tale deduzione (consumo proprio giusta l’art. 31 LIVA).

Il locatore può far valere la deduzione dell’imposta precedente per i costi d’esercizio sostenuti fino alla data d’inoltro della domanda di costruzione (per la trasformazione in appartamento, ossia entro il 1° marzo 2018). In seguito non può più essere dedotta alcuna imposta precedente né per i costi di esercizio e manutenzione né per gli investimenti.

(Data d’inoltro della domanda di costruzione)

La correzione dell’imposta precedente (consumo proprio) va dichiarata alla cifra 415 del rendiconto IVA.

Esempio 5
Una locazione con opzione fa seguito a una locazione senza opzione (modifica d’utilizzazione nel periodo di inoccupazione)
Il rapporto di locazione senza opzione, esistente con una scuola per un piano di un edificio commerciale, è stato disdetto per il 30 giugno 2016. Subito dopo la risoluzione del contratto il locatore decide di trasformare i relativi locali in uffici e di optare per la locazione degli stessi. A tal fine il 1° aprile 2017 inoltra una domanda di costruzione. Dopo l’ottenimento della licenza edilizia, nei locali si effettuano diversi lavori di ristrutturazione. Poiché i locali saranno destinati in futuro alla locazione con opzione, il 1° aprile 2017 si verifica una modifica d’utilizzazione (sgravio fiscale successivo). Sui locali di questo piano (in precedenza locato senza opzione alla scuola) il locatore non ha dedotto alcuna imposta precedente quando l’edificio era stato costruito nel 2011. Dal 1° agosto 2018 questi locali vengono locati con opzione a uno studio di avvocati associati.

Il locatore non può far valere alcuna imposta precedente per i costi d’esercizio sostenuti fino alla data d’inoltro della domanda di costruzione, ossia fino al 1° aprile 2017. In seguito è possibile dedurre l’imposta precedente per i costi d’esercizio, di manutenzione e di ristrutturazione.

(Data d’inoltro della domanda di costruzione)

La correzione dell’imposta precedente (sgravio fiscale successivo) va dichiarata alla cifra 410 del rendiconto IVA al quale vanno allegati i dettagli relativi al calcolo.

Esempio 6
Una locazione senza opzione fa seguito a una locazione con opzione (modifica d’utilizzazione alla fine del periodo di inoccupazione)
Il rapporto di locazione con opzione, esistente con un avvocato in relazione ad uffici, è stato disdetto per il 30 settembre 2017. In futuro il locatore intende utilizzare questi locali per i medesimi scopi. Dopo un loro lungo periodo d’inoccupazione il locatore trova un dentista disposto a prenderli in locazione per il suo studio. Il dentista sollecita tuttavia il locatore a non optare per questa locazione. I locali vengono quindi locati senza opzione al dentista a partire dal 1° luglio 2018. Poiché nel 2010 è stata dedotta l’imposta precedente sull’acquisto dei locali, il locatore deve correggere tale deduzione (consumo proprio giusta l’art. 31 LIVA) per il 1° luglio 2018 in seguito alla modifica d’utilizzazione.

Per i costi d’esercizio sostenuti nel periodo d’inoccupazione il locatore può dedurre le imposte precedenti sino alla data della modifica d’utilizzazione (ovvero sino al 1° luglio 2018). Altrettanto vale per le spese di manutenzione e di miglioria (p. es. lavori di pittura, sostituzione di pavimenti o aggiunta di un secondo bagno).

Riguardo ai costi d’esercizio e alle spese di manutenzione, la modifica d’utilizzazione non implica nessuna correzione dell’imposta precedente (consumo proprio), perché tali costi e spese s’intendono riferiti a prestazioni già consumate. Se nel periodo d’inoccupazione il locatore ha sostenuto spese di miglioria (p. es. aggiunta di un secondo bagno), esse sono considerate non utilizzate e con la modifica d’utilizzazione è quindi necessaria una correzione integrale (consumo proprio) dell’imposta precedente su queste spese di miglioria, senza interessi di mora.

La correzione dell’imposta precedente (consumo proprio) va dichiarata alla cifra 415 del rendiconto IVA.

Esempio 7
Una locazione con opzione fa seguito a una locazione senza opzione (modifica d’utilizzazione alla fine del periodo di inoccupazione)
Il rapporto di locazione senza opzione, esistenti con una scuola per un piano di un edificio commerciale, è stato disdetto per il 30 giugno 2016. In futuro il locatore intende utilizzare questi locali per i medesimi scopi. Dopo un lungo periodo d’inoccupazione il locatore trova come locatario un importante studio di consulenza fiscale che per ragioni fiscali lo sollecita a optare per questa prestazione. La locazione inizia il 1° novembre 2018. Di conseguenza con il 1° novembre 2018 si verifica una modifica d’utilizzazione (sgravio fiscale successivo). Quando è stato costruito questo edificio nel 2011, il locatore contribuente non ha fatto valere le imposte precedenti relative a questi locali.

Per i costi d’esercizio sostenuti nel periodo d’inoccupazione il locatore non può far valere alcuna imposta precedente sino alla data della modifica d’utilizzazione (ovvero sino al 1° novembre 2018). Altrettanto vale per le spese di manutenzione (p. es. sostituzione di persiane o di impianti sanitari). Per le relative imposte precedenti non va effettuata alcuna correzione (sgravio fiscale successivo) perché queste prestazioni sono considerate già consumate. Se nel periodo d’inoccupazione il locatore ha sostenuto spese di miglioria, esse sono considerate prestazioni non consumate e in seguito alla modifica d’utilizzazione permettono una correzione integrale dell’imposta precedente su queste spese di miglioria (sgravio fiscale successivo).

La correzione dell’imposta precedente (sgravio fiscale successivo ) va dichiarata alla cifra 410 del rendiconto IVA al quale vanno allegati i dettagli relativi al calcolo.