6.8.1 Après avoir été loués

Lorsqu’un immeuble ou une partie d’immeuble est inutilisé provisoirement (par ex. en raison d’une impossibilité de le louer), il s’agit, du point de vue fiscal, d’une inoccupation. Pour la TVA, il n’y a pas de limite temporelle à l’inoccupation. Dans ce cas, il convient de traiter les dépenses encourues pendant la période d’inoccupation, comme les investissements (dépenses destinées à augmenter la valeur ou rénovation importante), les frais d’entretien (dépenses destinées à maintenir la valeur) et les coûts d’exploitation (matériel d’exploitation et autres dépenses non assimilables à des coûts d’investissement), de manière identique à la location antérieure:

• Conformément à l’art. 28 LTVA, la déduction de l’impôt préalable est possible si, avant l’inoccupation, l’immeuble ou la partie d’immeuble concerné était utilisé pour des activités entrepreneuriales imposables (par ex. location avec option). Si, en revanche, des dépenses sont consenties dans la perspective d’un changement d’affectation (le bail suivant ne fera pas l’objet de l’option), elles ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable au moment de l’intention du changement. L’intention de changer d’affectation doit être prouvée au moyen de documents «externes» (par ex. mise à l’enquête, permis de construire ou décision de la commune). Cette disposition concerne toutes les dépenses comme les investissements, les frais d’entretien et les coûts d’exploitation. Si l’assujetti a néanmoins fait valoir (au moment où l’intention du changement d’affectation est connue) la déduction de l’impôt préalable, il sera alors tenu de la corriger intégralement au moyen d’un décompte rectificatif. Dans ce cas, un intérêt de retard est dû en sus de l’impôt (remboursement de l’impôt préalable déduit précédemment).

• La déduction de l’impôt préalable est impossible si, avant l’inoccupation, l’immeuble ou la partie d’immeuble concerné était utilisé pour une activité entrepreneuriale non imposable (par ex. location sans option). En revanche, si des dépenses sont consenties en relation avec un changement d’affectation concret et imminent (le bail suivant fera l’objet de l’option), celles-ci donnent droit à la déduction de l’impôt préalable. L’intention de changer d’affectation doit être prouvée au moyen de documents «externes» (par ex. mise à l’enquête, permis de construire ou décision de la commune). Cette disposition concerne toutes les dépenses comme les investissements, les frais d’entretien et les coûts d’exploitation. Si, contrairement à son intention première, l’assujetti décide ensuite de ne pas opter pour l’imposition de la location, il sera alors tenu de corriger intégralement (sans amortissement) l’impôt préalable déduit en trop pour les périodes fiscales concernées. Aucun intérêt de retard n’est dû, en revanche, sur les impôts préalables déduits en trop.

Si l’affectation de l’immeuble change après une période d’inoccupation (augmentation ou diminution de la proposition des activités imposables ou exclues du champ de l’impôt), l’assujetti peut être amené à procéder à une correction de l’impôt préalable (prestation à soi-même selon l’art. 31 LTVA ou dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable selon l’art. 32 LTVA). Dans ce cas, le changement d’affectation est réputé intervenir au début du nouveau bail. Il convient de tenir compte des amortissements pour les dépenses d’augmentation de la valeur de l’immeuble qui ont été consenties avant l’inoccupation, et ceci jusqu’au moment du changement d’affectation. Les dépenses d’augmentation de la valeur de l’immeuble, consenties pendant l’inoccupation, sont réputées non utilisées et aucun amortissement ne doit être effectué. Aucune correction de l’impôt préalable (prestation à soi-même ou dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable) n’a lieu pour les dépenses de maintien de la valeur du bien, pour les dépenses relatives au matériel d’exploitation et autres dépenses non assimilables à des coûts d’investissement.

Dans les exemples 4 et 5 suivants, les assujettis n’effectuent aucune dépense d’augmentation de la valeur du bien avant leur intention d’en modifier l’affectation, respectivement le moment de la mise à l’enquête.

Exemples 1 et 2
Bail sans option, ni avant ni après l’inoccupation
Le bail relatif à un cabinet médical, qui n’avait pas fait l’objet d’une option d’imposition, est résilié au 30 juin 2016. Pour accroître les possibilités de location, le propriétaire a réalisé des investissements sur cette unité locative pendant la période d’inoccupation. Le 1^er avril 2018, les locaux ont pu être loués (sans option) à un autre médecin.

Aucun impôt préalable ne peut être déduit sur les coûts d’exploitation et investissements consentis pendant la période d’inoccupation.

Après 25 ans, le locataire d’un appartement de 4 pièces, situé dans un vieil immeuble résidentiel, doit résilier son bail au 30 septembre 2017 pour des raisons de santé. Dans un premier temps, le bailleur n’entreprend que de petits travaux de rafraîchissement et ne trouve pas de nouveau locataire. Il se décide alors à entreprendre une rénovation complète. Le 1^er mai 2018, il parvient à relouer l’appartement à une famille. Le bailleur ne peut pas déduire l’impôt préalable sur les coûts d’entretien et d’exploitation courants et les investissements.

Exemple 3
Bail avec option, avant et après l’inoccupation
Le bail relatif à un cabinet dentaire assujetti, qui avait fait l’objet d’une option d’imposition, est résilié au 30 septembre 2017. Pour accroître les possibilités de location, le propriétaire a réalisé des investissements sur cette unité locative pendant la période d’inoccupation. Le 1^er mai 2018, les locaux sont finalement loués comme bureaux à une fiduciaire (avec option).

L’impôt préalable grevant les coûts d’exploitation et investissements consentis pendant la période d’inoccupation peut être pleinement déduit.

Exemple 4
Location d’un appartement (sans possibilité d’option) suite à un bail avec option (changement d’affectation pendant l’inoccupation)
Le bail relatif aux bureaux d’une étude d’avocat, qui fait l’objet d’une option d’imposition, est résilié au 30 septembre 2017. Comme il y a pléthore de surfaces de bureaux et que l’immeuble risque d’être inoccupé longtemps, le bailleur décide, en janvier 2018, de louer ces locaux en tant qu’appartement, car la demande est élevée dans ce secteur. Pour ce faire, il adresse une demande d’autorisation de construire le 1^er mars 2018 et réalise différents investissements. Le bail de l’appartement débute le 1^er juillet 2018. En raison de la déduction de l’impôt préalable opérée sur l’acquisition des locaux en 2010, le bailleur doit procéder à une correction de l’impôt préalable (prestation à soi-même au sens de l’art. 31 LTVA) découlant du changement d’affectation.

Le bailleur peut déduire l’impôt préalable payé en relation avec les coûts d’exploitation afférents jusqu’à la mise à l’enquête de la transformation de ces locaux en un appartement, soit jusqu’au 1^er mars 2018. Ensuite, la déduction de l’impôt préalable n’est plus possible, ni pour les coûts d’entretien et d’exploitation, ni pour les investissements.

La correction de l’impôt préalable (prestation à soi-même) doit être déclarée au chiffre 415 du décompte de TVA.

Exemple 5
Bail avec option suite à un bail sans option (changement d’affectation pendant l’inoccupation)
Une école a résilié le bail (sans option) relatif à l’étage qu’elle occupait dans un immeuble administratif au 30 juin 2016. Immédiatement après la résiliation du contrat, le bailleur décide de louer à l’avenir ces locaux comme bureaux et d’opter pour l’imposition de la location. A cet effet, il adresse une demande de mise à l’enquête le 1^er avril 2017. Dès qu’il reçoit le permis de construire, il accomplit différents travaux dans les locaux. Comme le bailleur a l’intention d’opter pour l’imposition de la location de ces locaux, il y a changement d’affectation au 1^er avril 2017 (dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable). Au moment de la construction du bâtiment, en 2011, le bailleur assujetti n’avait pas fait valoir les impôts préalables pour les locaux situés sur l’étage (qui faisaient précédemment l’objet d’un bail sans option avec l’école). Le 1^er août 2018, les locaux ont pu être reloués avec option à une étude d’avocat.

Le bailleur ne peut pas faire valoir la déduction de l’impôt préalable sur les coûts d’exploitation encourus jusqu’à la mise à l’enquête, soit jusqu’au 1^er avril 2017. Ensuite, la déduction de l’impôt préalable sur les coûts de transformation, d’entretien et d’exploitation est possible.

La correction de l’impôt préalable sous la forme d’un dégrèvement ultérieur doit figurer au chiffre 410 du décompte de TVA. Un récapitulatif pertinent des calculs effectués doit être joint.

Exemple 6
Bail sans option suite à un bail avec option (changement d’affectation après l’inoccupation)
Le bail relatif aux bureaux d’une étude d’avocat, qui fait l’objet d’une option d’imposition, est résilié au 30 septembre 2017. Le bailleur a l’intention d’utiliser ces bureaux de la même manière à l’avenir. Après une longue période d’inoccupation, il trouve un dentiste prêt à installer son cabinet dentaire dans ces locaux, à la condition toutefois que le bailleur n’opte pas pour l’imposition de cette prestation. Le bailleur loue donc les locaux (sans option) au dentiste dès le 1^er juillet 2018. En raison de la déduction de l’impôt préalable opérée sur l’acquisition des locaux en 2010, le bailleur doit procéder à une correction de l’impôt préalable (prestation à soi-même au sens de l’art. 31 LTVA) au 1^er juillet 2018 découlant du changement d’affectation.

Le bailleur peut faire valoir la déduction de l’impôt préalable sur les coûts d’exploitation encourus pendant la période d’inoccupation jusqu’au changement d’affectation (au 1^er juillet 2018). Il en va de même pour les dépenses de maintien et d’augmentation de la valeur (par ex. travaux de peinture, remplacement des revêtements de sol ou aménagement d’un deuxième WC).

Lors du changement d’affectation, l’assujetti ne doit pas procéder à une correction de l’impôt préalable (prestation à soi-même) sur les coûts d’exploitation grevés de l’impôt préalable et sur les dépenses de maintien de la valeur, car ils sont réputés utilisés. Si, en revanche, le bailleur a procédé, pendant l’inoccupation, à des dépenses d’augmentation de la valeur (par ex. aménagement d’un second WC), celles-ci sont réputées non utilisées et l’impôt préalable y relatif doit être entièrement corrigé (sans intérêt de retard) lors du changement d’affectation (prestation à soi-même).

La correction de l’impôt préalable (prestation à soi-même) doit être déclarée au chiffre 415 du décompte de TVA.

Exemple 7
Bail avec option suite à un bail sans option (changement d’affectation après l’inoccupation)
Une école a résilié le bail (sans option) relatif à l’étage qu’elle occupait dans un immeuble administratif au 30 juin 2016. Le bailleur veut continuer d’utiliser les locaux de la même manière à l’avenir. Après une longue période d’inoccupation, le bailleur ne retrouve pas d’école mais un bureau de conseil fiscal qui souhaite louer ces locaux mais qui tient, pour des raisons fiscales, à ce que le bailleur opte pour l’imposition de cette prestation. Le 1^er novembre 2018, le bail avec option est conclu. Il y a donc changement d’affectation au 1^er novembre 2018(dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable). Au moment de la construction du bâtiment en 2011, le bailleur assujetti n’avait pas fait valoir les impôts préalables sur les locaux de cet étage.

Le bailleur ne peut pas déduire l’impôt préalable sur les coûts d’exploitation encourus pendant la période d’inoccupation précédant le changement d’affectation (au 1^er novembre 2018). Il en va de même pour les dépenses de maintien de la valeur du bien (par ex. remplacement des stores ou des installations sanitaires). Sur ces dépenses, il n'en résulte aucune correction d'impôt préalable (dégrèvement ultérieur), car les prestations y relatives sont réputées utilisées. Si, en revanche, le bailleur a réalisé des dépenses d’augmentation de la valeur du bien pendant l’inoccupation, celles-ci sont réputées non encore utilisées et l’impôt préalable y relatif peut être entièrement corrigé au moment du changement d’affectation (dégrèvement ultérieur).

La correction de l’impôt préalable sous la forme d’un dégrèvement ultérieur doit être déclarée au chiffre 410 du décompte de TVA. Un récapitulatif pertinent des calculs effectués doit être joint.