Erläuternder Bericht
Vernehmlassung 2021/32: Einführung des Trusts (Änderung des Obligationenrechts) · 120 Seiten
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Trusteinkommen dem Begründer zurechnet), und teilweise besteht kein DBA-Anspruch auf Quellensteuerreduktion/-befreiung.123
In der Lehre wird die aktuelle, auf das Kreisschreiben abstellende Praxis vor allem in zweifacher Hinsicht kritisiert:
Steuerliche Behandlung des Revocable Trusts
In der geltenden Praxis wird beim Revocable Trust das dem Trust übertragene Vermögen mangels unwiderruflicher Entäusserung weiterhin dem Begründer zugerechnet, obschon dieser zivilrechtlich betrachtet nicht mehr als Eigentümer erscheint.124 Damit wird steuerrechtlich von der zivilrechtlichen Ordnung abgewichen zugunsten einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Fraglich ist, auf welcher Rechtsgrundlage die Zurechnung an den Begründer erfolgt. Die herrschende Lehre geht davon aus, dass sich die zivilrechtliche Zuordnung der Vermögenswerte de lege lata nur überwinden lässt, wenn eine Steuerumgehung bzw. nach neueren Lehrmeinungen ein steuerrechtlicher Rechtsmissbrauch vorliegt.125 Der Begründer, der sich seines Vermögens nicht definitiv entäussert, verhält sich wider Treu und Glauben, wenn er sich für Steuerzwecke dennoch auf die Vermögensentäusserung beruft.
Für die Annahme einer Steuerumgehung resp. eines steuerrechtlichen Rechtsmissbrauchs muss gemäss herrschender Lehrmeinung eine hohe Hürde genommen werden. Das geltende Kreisschreiben wird vor diesem Hintergrund in der Lehre als zu weitgehend kritisiert.
Steuerliche Behandlung des Irrevocable Discretionary Trust
Beim Irrevocable Discretionary Trust hat einerseits der Begründer die Verfügungsmacht über das übertragene Vermögen definitiv aufgegeben, ohne aber andererseits den Begünstigten feste Ansprüche einzuräumen. Das Trustvermögen befindet sich gleichsam «in der Schwebe». Eine Zurechnung an den Trust ist im geltenden Recht mangels Steuersubjektivität, eine Zurechnung an den Trustee mangels wirtschaftlicher Berechtigung ausgeschlossen – darin ist sich die Lehre einig.
Gemäss Kreisschreiben werden dem Begründer Vermögen und Ertrag des Trusts zugerechnet, sofern dieser im Zeitpunkt der Trusterrichtung seinen Wohnsitz in der Schweiz hatte.126 Dies beruht auf dem von BÖCKLI aufgestellten Grundsatz, wonach es keine
123 Im Zusammenhang mit dem Verhältnis zwischen Quelle und Domizil ist ein Teil der Lehre der Ansicht, dass bei einer korrekten Anwendung der Ausschüttungsregeln der Quellenstaat sein Besteuerungsrecht insoweit einschränken muss, dass die Einkünfte des Trusts, gemäss der Regelung des Domizilstaates, einer in diesem Staat ansässigen Person zugerechnet werden können. Siehe hierzu insb. DANON, Switzerland's direct and international taxation of private express trusts, 2004, S. 296 f.; SALOM, Switzerland/International - The Attribution of Income in Swiss and International Tax Law, IBFD Bulletin 2011. Diese Interpretation basiert namentlich auf einer kontextuellen Auslegung (art. 3(2) MC OCDE) der Ausschüttungsregeln, mit welcher eine Doppelbesteuerung gemäss dem Zweck der DBAs verhindert wird (Art. 31 CVDT).
124 Vgl. etwa AMONN, a.a.O., S. 498; OPEL, a.a.O, S. 278; NATALIE PETER, Die liechtensteinische Stiftung und der Trust im Schweizer Steuerrecht, FStR 2003, S. 172.
125 ROBERT DANON, L'imposition du "private express trust": analyse critique de la Circulaire CSI du 22 août 2007 et proposition de modèle d'imposition de lege ferenda, ASA 2007/2008, S. 435, S. 448;
126 Kreisschreiben, Ziff. 5.1.1.2. und Ziff. 5.2.3.