Rapport explicatif

2.2 Droit actuel

2.2.1 Dispositions constitutionnelles

Deux dispositions constitutionnelles revêtent une importance particulière dans le cadre de l'imposition du logement habité par son propriétaire: le principe de l'égalité devant la loi (art. 8 de la Constitution [Cst.]¹¹) et celui de l'encouragement de la construction de logements et de l'accession à la propriété (art. 108 Cst.). La première disposition est précisée par les principes de l'universalité de l'impôt, de l'égalité de traitement et de l'imposition d'après la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.). Elle signifie que les contribuables se trouvant dans des situations économiques semblables doivent être imposés de la même manière. La seconde disposition, qui porte sur l'encouragement de l'accession à la propriété du logement, autorise, sans pour autant la rendre obligatoire, l'application de mesures fiscales incitatives. Le droit actuel tient compte de ce mandat constitutionnel de deux façons: en accordant la possibilité d'effectuer un retrait anticipé des avoirs du 2^epilier et du pilier 3a, d'une part, et en garantissant une estimation modérée de la valeur locative, d'autre part. Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, le législateur doit respecter ces deux dispositions constitutionnelles (égalité devant la loi et encouragement de l'accession à la propriété du logement), même si elles peuvent sembler s'opposer.

2.2.2 Bases légales

La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)¹² et la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)¹³ disposent que la valeur locative du logement occupé par son propriétaire constitue un revenu en nature imposable. L'art. 21, al. 1, let. b, LIFD précise que «la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit» fait partie du rendement imposable de la fortune immobilière. La valeur locative doit être déterminée compte tenu des «conditions locales» (c'est-à-dire de la valeur du loyer sur le marché; art. 21, al. 2, LIFD). Au niveau cantonal, la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble fait aussi partie du revenu imposable (art. 7, al. 1, LHID). Dans la pratique de taxation, elle est estimée modérément, c'est-à-dire souvent en dessous de la valeur du marché.

Les dépenses liées au logement occupé par son propriétaire peuvent être déduites de la valeur locative brute. Il convient ici de distinguer les dépenses qui relèvent des frais d'acquisition du revenu des dépenses dont la déduction sert à promouvoir un objectif extra-fiscal. Font partie de la première catégorie, les frais d'entretien, les frais de remise en état d'un immeuble nouvellement acquis, les primes d'assurances et les frais d'administration par des tiers (art. 32, al. 2, 1^rephrase, LIFD et art. 9, al. 1, LHID). De plus, les intérêts passifs privés sont déductibles à concurrence du rendement imposable de la fortune (qui comprend la valeur locative brute), augmen-