Rapport explicatif
Consultation 2021/32: Introduction du trust (modification du code des obligations) · 113 pages
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internationale, la pratique suisse n’est donc pas inusuelle. La reconnaissance fiscale des pre-immigration trusts contribue en outre à l’attractivité de la place économique Suisse.
L’analyse du groupe de travail regroupant des représentants de la Confédération, des cantons et des milieux scientifiques a montré par ailleurs que la pratique des cantons n’est pas toujours uniforme. Pour les impôts sur les successions et sur les donations, c’est dans la nature des choses puisqu’il s’agit d’un domaine où les cantons sont autonomes. Cependant, les pratiques cantonales divergent parfois aussi sur la question de savoir si des impôts sur le revenu et sur la fortune sont dus, alors qu’il s’agit d’un domaine harmonisé. Il n’existe pas encore de jurisprudence du Tribunal fédéral sur ces questions. La circulaire ne serait pas contraignante pour le Tribunal.
En règle générale, la pratique actuelle n’entraîne aucun problème de conformité au regard des CDI. En particulier, dans le contexte des rapports de trusts, il est admis que les mêmes revenus soient imposés en concurrence auprès de personnes différentes domiciliées dans des États contractants différents. La double imposition qui peut en résulter est bien connue et acceptée dès lors que les États ont en ce domaine toujours appliqué des règles d’attribution multiples (c’est le cas lorsque les revenus du trust sont imposés par plusieurs États dans le cas de sujets fiscaux différents: p.ex. l’État tiers impose le revocable fixed interest trust constitué en Suisse sur la base d’un bénéficiaire domicilié dans un État tiers, alors que la Suisse impute les revenus du trust au constituant) et en partie, il n’existe pas de droit de CDI à la réduction / à l’exonération de l’impôt à la source.123
Dans la doctrine, la pratique actuelle qui s’appuie sur la circulaire est critiquée avant tout à deux égards:
Traitement fiscal du revocable trust
Dans la pratique actuelle, le patrimoine transmis au revocable trust continue à être imputé au constituant en l’absence de dessaisissement irrévocable, bien qu’au regard du droit civil, le constituant n’apparaisse plus comme le propriétaire.124 Ainsi, le droit fiscal se distingue du droit civil au profit d’une approche économique. On peut se demander sur quelle base légale s’effectue l’imputation au constituant. La doctrine dominante considère que l’attribution des valeurs patrimoniales en droit civil ne peut
122 Voir par exemple § 679(4) US Internal Revenue Code qui prévoit un régime différent lorsque le trust est constitué 5 ans avant la prise de résidence («Special rules applicable to foreign grantor who later becomes a United States person»).
123 Dans le cadre des relations source-résidence, une partie de la doctrine estime toutefois qu’une application correcte des règles distributives par l’État de la source impose à celui-ci de réduire son droit d’imposer dans la mesure où, selon les règles d’attribution de l’État de résidence, le revenu du trust est attribué à un résident de cet État, voir à ce sujet notamment DANON, Switzerland's direct and international taxation of private express trusts, Université de Genève / Genève, 2004., p. 296 et s; SALOM, Switzerland/International - The Attribution of Income in Swiss and International Tax Law, IBFD Bulletin 2011. Cette interprétation se fonde notamment sur une interprétation contextuelle (art. 3(2) MC OCDE) des règles distributives permettant d’éviter une double imposition conformément au but et à l’objet des CDI (art. 31 CVDT).
124 Voir par exemple TONI AMONN, Trustbesteuerung in der Schweiz – eine Standortbestimmung, ASA 76 2007/2008, p. 498; OPEL, op. cit., p. 278; NATALIE PETER, Die liechtensteinische Stiftung und der Trust im Schweizer Steuerrecht, FStR 2003, p. 172.