Rapport explicatif
Consultation 2021/32: Introduction du trust (modification du code des obligations) · 113 pages
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être cassée de lege lata que s’il y a évasion fiscale ou, selon les positions récentes de la doctrine, abus de droit fiscal.125 Le constituant qui ne se dessaisit pas définitivement de sa fortune porte atteinte au principe de la bonne foi lorsqu’il invoque malgré tout le dessaisissement de fortune à des fins fiscales.
Selon l’avis majoritaire de la doctrine, une évasion fiscale ou un abus de droit fiscal ne doivent être reconnus qu’en application de critères rigoureux. Sur ce plan, la doctrine critique la circulaire en vigueur comme étant trop sévère.
Traitement fiscal de l’irrevocable discretionary trust
Dans un irrevocable discretionary trust, le constituant a définitivement abandonné le pouvoir de disposer du patrimoine transmis, mais sans accorder pour autant de droits fermes aux bénéficiaires. Le patrimoine du trust se trouve pour ainsi dire «en suspens». Le droit actuel exclut l’imputation au trust par manque de subjectivité fiscale, tandis que l’imputation au trustee est exclue par manque de justification économique
– la doctrine est unanime sur ce point.
Conformément à la circulaire, le patrimoine et le rendement du trust sont imputés au constituant dans la mesure où celui-ci était domicilié en Suisse au moment de la constitution du trust.126 Cela repose sur le principe élaboré par BÖCKLI, selon lequel il ne peut pas y avoir de dessaisissement sans enrichissement correspondant127. Dans sa grande majorité, la doctrine considère cependant comme anticonstitutionnelle l’imputation au constituant qui s’est définitivement dessaisi de sa fortune128. Elle y voit une violation au principe constitutionnel de l’imposition selon la capacité contributive économique (art. 127, al. 2, Cst.).
Par ailleurs, la doctrine voit dans la différence de traitement entre les constituants domiciliés en Suisse et ceux domiciliés à l’étranger une atteinte au principe général d’égalité de traitement (art. 8 Cst.): un constituant suisse subit une imputation, alors que ce n’est pas le cas du constituant domicilié à l’étranger au moment de la constitution du trust, même s’il s’installe ultérieurement en Suisse. La constitution de trusts à l’étranger jouit donc d’un avantage sans que cela repose sur une justification objective.129
125 ROBERT DANON, L'imposition du «private express trust»: analyse critique de la Circulaire CSI du 22 août 2007 et proposition de modèle d'imposition de lege ferenda, ASA 2007/2008, p. 435, p. 448.
126 Circulaire, ch. 5.1.1.2 et ch. 5.2.3.
127 Voir par exemple PETER BÖCKLI, Der angelsächsische Trust - Zivilrecht und Steuerrecht, Zurich/Saint Gall 2007, p. 64 s.
128 Voir par exemple ROBERT DANON, L'imposition du «private express trust»: analyse critique de la Circulaire CSI du 22 août 2007 et proposition de modèle d'imposition de lege ferenda, ASA 2007/2008, p. 435, p. 455; AMONN, op. cit., p. 502 ss.; XAVIER OBERSON, Le traitement fiscal du trust en droit Suisse. Les limites à l’application des principes généraux de la fiscalité, ASA 2007/2008, p. 485 s., p. 491; ANDREA OPEL, Familienstiftung und Trust – Postulat für eine kohärente Besteuerung, ASA 78 2009/2010, p. 282 s.
129 DANON, op. cit., p. 455. Au surplus, les arguments avancés par la circulaire (référence à l’art. 335 CC et à la réserve générale de l’évasion fiscale) ne sont pas jugés convaincants. D’une part, comme l’a confirmé le Tribunal fédéral, l’art. 335 CC ne constitue pas une loi d’application d’immédiate (ATF 135 III 614) et ne saurait donc paralyser la reconnaissance d’un trust étranger. D’autre part, il n’est pas possible d’affirmer que la création de tout trust irrévocable et discrétionnaire constitué par un résident suisse est d’emblée constitutive d’une évasion fiscale, DANON, op. cit., p. 454.