4 Mehrstufige Vorsteuerkürzungen und/oder -korrekturen

Sofern nebst einer Vorsteuerkorrektur (→ Ziff. 2.1.2 und 2.2) auch eine Vorsteuerkürzung (→ Ziff. 2.3) anfällt, ist ein mehrstufiges Vorgehen zwingend. Auch sonstige Konstellationen (z. B. Anwendung mehrerer Korrekturmethoden) können zu einem mehrstufigen Vorgehen führen.

Die ESTV empfiehlt in solchen Fällen folgendes Vorgehen:

Stufe 1
Vornahme der Vorsteuerkürzungen beim Erhalt objektbezogener Subventionen (→ Ziff. 2.3.2) und/oder beim Erhalt von Mitteln nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a–c MWSTG, sofern die «stille Versteuerung» (→ Ziff. 2.3.5) angewendet wird.

Stufe 2
Vornahme der Vorsteuerkorrekturen mittels Pauschalen (→ Ziff. 3.2).

Stufe 3
Vornahme der Vorsteuerkürzungen beim Erhalt von Mittelflüssen nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a–c MWSTG, sofern die Kürzung im Verhältnis dieser Mittel zum Gesamtumsatz (→ Ziff. 2.3.3) oder zum Gesamtaufwand (→ Ziff. 2.3.4) erfolgt.

Stufe 4
Vornahme der übrigen Vorsteuerkorrekturen infolge gemischter Verwendung nach der effektiven Methode (→ Ziff. 3.1) oder mittels eigenen Berechnungen (→ Ziff. 3.3).

• Prozentuale Korrekturen der Vorsteuern erfolgen bei diesem Vorgehen immer nur noch auf dem Zwischentotal der verbleibenden Vorsteuern.

• Ist eine Vorsteuerkürzung oder -korrektur auf Mittelflüssen nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a–c MWSTG und/oder auf von der Steuer ausgenommenen Umsätzen erfolgt, werden diese Mittelflüsse resp. Umsätze bei den weiteren Berechnungen mittels Umsatzschlüsseln grundsätzlich nicht mehr berücksichtigt. Ausnahme: Bei der Vorsteuerkürzung nach dem Gesamtumsatz (→ Ziff. 2.3.3) sind weiterhin sämtliche Umsätze und Mittelflüsse nach Erfolgsrechnung zu berücksichtigen, auch wenn bereits eine Korrekturmethode mittels Pauschale (→ Ziff. 3.2) vorgenommen wurde.

Beispiel
Die Sport AG betreibt ein Hallen- und Freibad sowie weitere Sportanlagen und ein Restaurant. Die Tätigkeit wird von den umliegenden Gemeinden mit jährlich CHF 500'000 zur Deckung des Betriebsdefizits unterstützt. Zudem erhält die Sport AG regelmässig freiwillige Zuwendungen (Spenden). Die Sport AG rechnet nach der effektiven Abrechnungsmethode ab.

Die Erfolgsrechnung der Sport AG präsentiert sich per 31.12.2024 vor Ermittlung der notwendigen Vorsteuerkorrekturen bzw. -kürzungen wie folgt (sofern nichts anderes erwähnt, verstehen sich sämtliche Beträge in CHF exkl. MWST):

Zusätzlich ist folgendes zu berücksichtigen:

• Im Jahr 2024 wurde eine neue Sportanlage für CHF 400'000 (Kosten inkl. MWST) erstellt. Die umliegenden Gemeinden unterstützten dieses Projekt mit objektbezogenen Subventionen von CHF 200'000. Die verbleibenden Kosten wurden aktiviert.

• Im Jahr 2024 wurden Wertschriften (Aktien und Obligationen) in der Höhe von CHF 460'000 verkauft. Bei den Aktien handelte es sich nicht um Beteiligungen im Sinne von Artikel 29 Absatz 3 MWSTG.

Bei der Sport AG sind im Jahr 2024 folgende Vorsteuern angefallen:

Die Vorsteuern wurden in den Abrechnungen für das 1. bis 3. Quartal 2024 vollumfänglich geltend gemacht. Die nötigen Vorsteuerkürzungen und -korrekturen werden für die Abrechnung für das 4. Quartal 2024 wie folgt berechnet:

Stufe 1 – Vorsteuerkürzung wegen objektbezogener Subventionen
Der Neubau der Sportanlage wird mit objektbezogenen Subventionen unterstützt. Die Vorsteuerkürzung ist wie folgt zu berechnen (→ Ziff. 2.3.2):

Die Vorsteuern auf dem Neubau der Sportanlage von CHF 28'000 sind somit in einem ersten Schritt um 50 %, d. h. CHF 14'000 zu kürzen.

Für die weiteren Berechnungen verbleiben somit noch Vorsteuern von CHF 69'000 (CHF 83'000 abzüglich CHF 14'000).

Stufe 2 – Vorsteuerkorrektur wegen von der Steuer ausgenommener Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs
Es werden von der Steuer ausgenommene Wertschriftenumsätze von CHF 500'000 erzielt (CHF 40'000 Zinsertrag gemäss Erfolgsrechnung und CHF 460'000 Wertschriftenverkäufe gemäss Bilanz).

Die notwendige Vorsteuerkorrektur für den gemischt verwendeten übrigen betrieblichen Aufwand kann, da eine Nebentätigkeit vorliegt, mit 0,02 % dieses Umsatzes korrigiert werden (→ Ziff. 3.2.2.1). Dies ergibt eine Korrektur von CHF 100 (0,02 % von CHF 500'000).

Für die weiteren Berechnungen verbleiben somit noch Vorsteuern von CHF 68'900 (CHF 69'000 Vorsteuern gemäss Stufe 1 abzüglich CHF 100).

Stufe 3 – Vorsteuerkürzung wegen Subventionen zur Deckung des Betriebsdefizits
Die umliegenden Gemeinden richten Subventionen zur Deckung des Betriebsdefizits von CHF 500'000 aus. Die Vorsteuerkürzung erfolgt im Verhältnis der Subventionen zum Gesamtumsatz (ohne MWST) gemäss Erfolgsrechnung (→ Ziff. 2.3.3):

Keine Vorsteuerkürzung ist auf den Vorsteuern auf dem Waren- und Materialaufwand des Restaurants vorzunehmen, sofern die Leistungen zu üblichen Marktpreisen erbracht werden und es offensichtlich ist, dass diese Leistungen nicht subventioniert werden. Der Betrag, welcher der Vorsteuerkürzung unterliegt, beträgt somit CHF 63'900 (CHF 68'900 Vorsteuern gemäss Stufe 2 abzüglich CHF 5'000 Vorsteuern auf dem Warenaufwand).

Die Vorsteuern von CHF 63'900.00 sind somit um 22,09 % zu kürzen, was eine Kürzung von CHF 14'115.50 ergibt.

Für die weiteren Berechnungen verbleiben somit noch Vorsteuern von CHF 54'784.50 (CHF 68'900 gemäss Stufe 2 abzüglich CHF 14'115.50).

Stufe 4 – Vorsteuerkorrektur aufgrund der Erzielung von der Steuer ausgenommener Umsätze
Für die Versteuerung der von der Steuer ausgenommenen Vermietungen von Sportanlagen an Vereine wird nicht optiert.

Die erforderliche Vorsteuerkorrektur wird nach dem bereinigten Gesamtumsatz vorgenommen (→ Ziff. 3.3.1), davon ausgehend, dass diese Methode zu einem sachgerechten Ergebnis führt. Diese Methode basiert auf dem Umsatz gemäss Erfolgsrechnung. Nicht zu berücksichtigen sind die Subventionen der Gemeinden, die Spenden und die Zinserträge.

Die Vorsteuern auf dem Warenaufwand des Restaurants können dem Topf A zugewiesen werden. Es sind somit noch Vorsteuern von CHF 49'784.50 zu korrigieren (CHF 54'784.50 Vorsteuern gemäss Stufe 3 abzüglich CHF 5'000 Vorsteuern auf dem Warenaufwand).

Die Vorsteuern von CHF 49'784.50 sind somit um 15,95 % zu korrigieren, was eine Korrektur von CHF 7'940.60 ergibt.

Deklaration in der MWST-Abrechnung

Vorsteuerkorrekturen (MWST-Abrechnung Ziffer 415)
Da keine Vorsteuern direkt dem Topf B (→ Ziff. 3) zuzuordnen sind und die Vorsteuern zu einem überwiegenden Teil im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit für Leistungen verwendet werden, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, kann die Vorsteuerkorrektur erst in der Abrechnung für das 4. Quartal 2024 vorgenommen werden (Art. 30 Abs. 2 MWSTG).

Vorsteuerkürzung (MWST-Abrechnung Ziffer 420)
Betrifft die Subventionszahlung die laufende Steuerperiode, kann die Vorsteuerkürzung erst in der Abrechnung für das 4. Quartal 2024 vorgenommen werden (→ Ziff. 2.3.6).

Erstmalige Praxisfestlegung infolge der Beurteilung neuer Sachverhalte (Publikationsdatum: 31.10.2025; vgl. betreffend zeitliche Wirkung → MWST-Info Zeitliche Wirkung von Praxisfestlegungen).