8.2 Détermination du changement d’affectation

Un éventuel changement d’affectation après l’aliénation conduit à une correction de la déduction de l’impôt préalable pour l’acquéreur. Dans le cadre de l’aliénation par procédure de déclaration, l’aliénateur ne doit opérer aucune correction de la déduction de l’impôt préalable à titre de prestation à soi-même, et ne peut faire valoir aucun dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable.

• Si l’acquéreur destine les valeurs patrimoniales reprises à une activité donnant droit à la déduction de l’impôt préalable dans les mêmes proportions que l’aliénateur, il n’y a pas de changement d’affectation. Par conséquent, aucune correction de la déduction de l’impôt préalable à titre de prestation à soi-même ne doit être opérée et aucun dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable n’est possible.

• Si l’acquéreur destine les valeurs patrimoniales reprises à une activité donnant droit à la déduction de l’impôt préalable dans des proportions supérieures à l’aliénateur, il peut faire valoir un dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable sur la différence d’affectation, à condition qu’il établisse ses décomptes selon la méthode effective.

• Si l’acquéreur destine les valeurs patrimoniales reprises à une activité donnant droit à la déduction de l’impôt préalable dans des proportions inférieures à l’aliénateur, il doit opérer une correction de la déduction de l’impôt préalable à titre de prestation à soi-même sur la différence d’affectation.

Le calcul se fonde sur la valeur résiduelle des valeurs patrimoniales transférées au moment du changement d’affectation. Les amortissements seront calculés en vertu de l’art. 31, al. 3, LTVA (prestation à soi-même) ou en vertu de l’art. 32, al. 2, LTVA (dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable).

Exemple
L’entreprise Immobilis SA possède divers biens immobiliers dans toute la Suisse.

L’immeuble commercial situé à la rue des Granges 3 (année de construction 2018) à Exempleville est vendu à la société Bovet SA (tiers indépendant). Les parties conviennent que la procédure de déclaration doit s’appliquer à cette transaction. La mention correspondante est présente dans le contrat de vente authentifié par le notaire. La vente a lieu en août 2023.

Le prix d’achat convenu est de 12 millions de francs. La valeur du terrain incluse dans ce prix est de 3 millions de francs.

L’immeuble a été mis en service le 01.08.2018 avec la première location. Les impôts préalables lors de la construction se sont élevés à un total de 650 000 francs. Pour simplifier, on procède à la répartition/affectation selon les m2 en supposant que cela conduise à un résultat pertinent.

L’utilisation de l’immeuble se présente comme suit :

• rez-de-chaussée (500 m2) : Location avec option à des tiers,

• 1^er étage (500 m2) : location sans option à des tiers.

Après la construction de l’immeuble, aucun autre investissement augmentant la valeur n’a été effectué.

[Illustration : dans l’original]

Au 01.04.2025, le rez-de-chaussée est loué à un nouveau locataire. Il est renoncé à l’exercice de l’option à partir de cette date. Un changement d’affectation intervient donc au 31.03.2025.

Preuve de l’utilisation antérieure (degré d’utilisation)
Si l’acquéreur veut faire valoir que l’aliénateur n’a pas utilisé le bien immobilier à 100 % à des fins donnant droit à la déduction de l’impôt préalable, il doit le prouver à l’aide de documents appropriés. Les contrats de location, l’état locatif, les plans de construction des 20 dernières années ou, dans le présent exemple, depuis la construction, sont des exemples de documents appropriés. En ce qui concerne la preuve, le principe de la libre appréciation des preuves s’applique.

Preuve de la déduction de l’impôt préalable invoquée et de la valeur actuelle (base de calcul)
Si l’acquéreur veut faire valoir un dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable payé par l’aliénateur, il doit prouver au moyen de justificatifs de l’aliénateur (justificatifs de l’impôt préalable, décomptes TVA, etc.) que cet impôt préalable n’a pas pu être revendiqué par l’aliénateur.

Si l’acquéreur doit procéder à une correction de la déduction de l’impôt préalable (prestations à soi-même), l’AFC part du principe que la valeur vénale est de 100 % et que les frais sont grevés de TVA au taux normal sur le prix de transfert (sans la valeur du terrain), sans qu’il soit nécessaire de fournir des justificatifs. Si l’acquéreur veut faire valoir une valeur vénale plus faible ou un impôt préalable plus bas, il doit le prouver à l’aide de documents appropriés. Les factures, les comptabilités et les décomptes de TVA de l’aliénateur se prêtent par exemple à cet effet. En ce qui concerne la preuve, le principe de la libre appréciation des preuves s’applique.

Conséquences fiscales :

La preuve de l’utilisation antérieure et de la base de calcul peut être apportée.
Si la preuve de l’utilisation antérieure et de la base de calcul peut être apportée, cela n’entraîne aucune correction lors de la reprise au moyen de la procédure de déclaration en 2023. En 2025, il y a toutefois lieu de procéder à la correction de la déduction de l’impôt préalable (prestation à soi-même) suivante :

Correction de la déduction de l’impôt préalable (prestation à soi-même) en 2025

Le total de la correction de la déduction de l’impôt préalable (prestations à soi-même) s’élève à 211 250 francs.

Seule la preuve de l’utilisation antérieure peut être apportée
Si seule l’utilisation antérieure peut être prouvée, le prix d’achat du bien immobilier doit être utilisé comme base de calcul pour la correction de la déduction de l’impôt préalable (prestation à soi-même). La part du sol ne doit pas être incluse dans la base de calcul. Si la quote-part d’utilisation antérieure a été prouvée, aucune correction de la déduction de l’impôt préalable (prestation à soi-même) n’est nécessaire lors de la reprise dans la procédure de déclaration en 2023.

Correction de la déduction de l’impôt préalable (prestation à soi-même) en 2025

Le total de la correction de la déduction de l’impôt préalable (prestations à soi-même) s’élève à 311 850 francs.

Seule la preuve de la déduction de l’impôt préalable revendiquée et de la valeur vénale (base de calcul) peut être prouvée
Si seule la base de calcul peut être prouvée, il est présumé que l’immeuble a été entièrement utilisé pour une activité donnant droit à la déduction de l’impôt préalable (art. 105 OTVA). Il y a donc présomption que la totalité de l’impôt préalable (CHF 650 000) a été revendiquée au moment où il a été construit.

Il en résulte donc les corrections de déduction d’impôt préalable suivantes (prestation à soi-même chez l’acquéreur) :

Correction de la déduction de l’impôt préalable (prestation à soi-même) au moment de la reprise avec la procédure de déclaration en 2023

Correction de la déduction de l’impôt préalable (prestation à soi-même) en 2025

¹ CHF 243'750 divisé par 75 [5 ans d’amortissement] fois 65 [7 ans d’amortissement] = CHF 211'250

Le total de la correction de la déduction de l’impôt préalable (prestations à soi-même) s’élève à 455 000 francs.

Aucune preuve ne peut être apportée
Si ni l’utilisation antérieure ni la base de calcul ne peuvent être prouvées, cela entraîne la correction de la déduction de l’impôt préalable (prestation à soi-même) suivante :

Correction de la déduction de l’impôt préalable (prestation à soi-même) au moment de la reprise avec la procédure de déclaration 2023

Correction de la déduction de l’impôt préalable (prestation à soi-même) en 2025

Le total de la correction de la déduction de l’impôt préalable (prestations à soi-même) s’élève à 658 350 francs.

Précision de la pratique (→ Info TVA Pratiques de l’AFC: applicabilité temporelle).