Rapport explicatif

Ordonnance sur l’imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité lucrative indépendante (art. 37b LIFD)

Al. 3

Let. a

L’imposition privilégiée de la liquidation n’est valable que pour les réserves latentes constituées durant l’année de la liquidation ou l’année la précédant. Le revenu de l’activité lucrative indépendante qui ne provient pas de la constitution de réserves latentes ainsi que les autres revenus continuent d’être imposés normalement et ne peuvent pas bénéficier de l’imposition privilégiée décrite dans l’art. 37b LIFD.

Let. b

Celui qui a pu profiter des dispositions prévues à l’art. 37b en raison d’une cessation prétendument définitive d’une activité lucrative indépendante, mais qui reprend tout de même ultérieurement une telle activité, ne doit pas bénéficier deux fois de l’imposition privilégiée de l’art. 37b LIFD. C’est pourquoi l’al. 3, let. b prévoit que, dans ce cas, le bénéfice de liquidation est imposé normalement et qu’il n’est pas possible de faire valoir un rachat fictif.

Il n’est pas possible, dans ce cas-là, d'ouvrir une procédure en rappel d’impôt telle que prévue par les art. 151 à 153 LIFD. Selon l’art. 151, al. 1, LIFD, l’ouverture d’une telle procédure doit s’appuyer sur des preuves ou des faits jusque là inconnus de l’autorité fiscale. Il s’agit, en règle générale, de preuves ou de faits qui sont découverts après que la décision de taxation soit prononcée, c’est-à-dire des preuves ou des faits nouveaux. Il s’agit toutefois

d’éléments nouveaux qui ne le sont en fait pas, car ces preuves ou faits existaient déjà avant le moment de la taxation, mais l’autorité fiscale n’en a eu connaissance qu’après (Klaus A. Vallender/Martin E. Looser, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, art. 151 LIFD N 1 et 7). Pour déterminer si les nouveaux éléments existaient déjà au moment de la taxation, il faut se référer à l’état des dossiers à ce moment-là (ATF 2C.21/2008 du 10 juin 2008 E. 2.1; 2A.502/2005 du 2 février 2006 E. 2, in: StR 61/2006 442, p. 444 avec remarque).

La doctrine précise toutefois qu’«en règle générale» il devrait s’agir d’«anciens» nouveaux éléments (Vallender/Looser, a.a.O., art. 151 N 7). Cette formulation laisse supposer que même des éléments nouveaux qui qualifient a posteriori d’irrecevable un procédé déjà terminé et appartenant au passé peuvent être reconnus comme des faits qui justifient une procédure en rappel d’impôt.

Lors des dernières modifications de la LIFD, le législateur a déterminé le recours à la procédure en rappel d’impôt à chaque fois de manière explicite (cf. p. ex. art. 19, al. 2, LIFD; art. 20a, al. 1, let. b, LIFD). On peut donc en déduire que s'il avait voulu que la procédure en rappel d’impôt soit appliquée à l’imposition de la liquidation, le législateur l’aurait précisé dans l’art. 37b LIFD.

Bien évidemment, une réserve demeure émise en ce qui concerne l'évasion fiscale, qui conduit toujours à une procédure en rappel d’impôt. Selon sa jurisprudence, le Tribunal fédéral considère qu'il y a évasion fiscale lorsque:

a) la forme juridique choisie par les actionnaires est inhabituelle, inappropriée ou paraît étrange, ou du moins qu’elle semble complètement inadaptée à la réalité économique,

b) il y a lieu de penser que ce choix a été fait abusivement et uniquement dans le but de s’épargner l’acquittement des impôts dus, et lorsque

c) la conduite choisie entraînerait effectivement une économie importante d’impôts si les autorités fiscales y consentaient.

Art. 2 Année de la liquidation

L’art. 2 définit la notion «d’année de la liquidation». L’année de la liquidation désigne

l’exercice commercial au cours duquel la liquidation a lieu. En règle générale, une liquidation est terminée lorsque la dernière prestation d’encaissement a été effectuée. Etant donné qu’il peut s’agir parfois de montants marginaux, d’autres éléments doivent toutefois aussi pouvoir