8.6 Construction de bâtiments en vue de leur location ou de leur affermage; déduction de l’impôt préalable et correction de la déduction de l’impôt préalable

La location et l’affermage de bâtiments sont – à l’instar de leur vente (→ ch. 8.1) – exclues du champ de l’impôt (art. 21, al. 2, ch. 20 et 21 [1^re partie de la phrase], LTVA); par conséquent, il n’est pas possible de déduire l’impôt préalable sur les dépenses les concernant (art. 29, al. 1, LTVA).

En plus de l’exclusion du droit à la déduction de l’impôt préalable sur les dépenses liées à la construction de tels bâtiments, l’assujetti doit, s’agissant de l’utilisation de l’ensemble de l’infrastructure, procéder à une correction de la déduction de l’impôt préalable en raison de la location exclue du champ de l’impôt d’immeubles. Vous trouverez des informations plus détaillées à sujet sous ch. 8.4.3.2.

Si, en revanche, l’assujetti opte pour l’imposition de la location ou de l’affermage des bâtiments concernés, normalement exclus du champ de l’impôt (→  ch. 9), il peut faire valoir la déduction de l’impôt préalable sur les dépenses liées à leur construction et n’est plus tenu de procéder à la correction de l’impôt préalable pour l’infrastructure utilisée temporairement à cet effet.

Exemple
Une entreprise de couverture assujettie construit un immeuble résidentiel et commercial de douze étages. Les coûts de construction se montent à 15 millions de francs. Les travaux de couverture, d’une valeur de 200 000 francs (charges de matériel = CHF 70 000 y c. TVA de 8,1 %) sont effectués par l’entreprise elle-même; les autres prestations, qui atteignent plus de 14,8 millions de francs sont confiées à des tiers (sous-traitants).

• Six étages (1 à 6) font l’objet d’une vente exclue du champ de l’impôt;

• trois étages (7 à 9) font l’objet de livraisons reposant sur un contrat d’entreprise;

• deux étages (10 et 11) sont mis en location (sans option d’imposition);

• et l’étage 12 est utilisé par l’entreprise de couverture qui l’affecte à ses activités entrepreneuriales consacrées à la réalisation de prestations donnant droit à la déduction de l’impôt préalable.

Appréciation fiscale
Les étages 7 à 9 font l’objet de livraisons reposant sur un contrat d’entreprise. La base de calcul de l’impôt de livraison dû est la contre-prestation perçue pour la vente de ces étages (sans la valeur du sol). La déduction de l’impôt préalable sur le matériel utilisé à cet effet et sur les prestations de tiers y afférentes est autorisée. En ce qui concerne les prestations propres, il n’y a pas de correction de l’impôt préalable pour l’infrastructure utilisée temporairement.

L’étage 12 est utilisé par l’entreprise de couverture dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable. La déduction de l’impôt préalable sur le matériel utilisé à cet effet et sur les prestations de tiers y afférentes est autorisée. En ce qui concerne les prestations propres, il n’y a pas de correction de l’impôt préalable pour l’infrastructure utilisée temporairement.

La vente des étages 1 à 6 et la location future des étages 10 et 11 sont exclues du champ de l’impôt. En ce qui concerne le matériel utilisé et les prestations de tiers y afférentes, l’assujetti n’a pas droit à la déduction de l’impôt préalable. Pour l’utilisation temporaire de l’infrastructure dans le cadre des propres prestations, la correction de l’impôt préalable requise peut se faire comme suit:

impôt préalable sur le matériel de couverture utilisé par elle-même (CHF 70000 y c. TVA 8,1 %) = 5 245.15 francs, auquel s’ajoute un supplément forfaitaire de 33 % = 1 730.90 francs, soit au total 6 976.05 francs. Correction de l’impôt préalable pour 8 étages sur 12, ce qui correspond à 4 460.70 francs (2/3 de CHF 6 976.05). Si l’entreprise de couverture ne souhaite pas calculer la correction de l’impôt préalable de manière forfaitaire, mais procéder au calcul effectif, elle est tenue à cet effet d’apporter les justificatifs assortis des enregistrements appropriés.