8.4.3.2 Déduction de l’impôt préalable

Pour le calcul de la correction de la déduction de l’impôt préalable, l’assujetti peut choisir une ou plusieurs des méthodes décrites à l’art. 65 OTVA, pour autant que son choix conduise à un résultat correct (art. 68 OTVA).

Si l’assujetti choisit de répartir les montants d’impôt préalable selon la méthode des trois pots, il doit en principe procéder de la manière suivante:

Dépenses qui peuvent être attribuées directement

• pot A – déduction de l’impôt préalable autorisée: livraisons de biens immobiliers imposables;

• pot B – déduction de l’impôt préalable pas autorisée: livraisons de biens immobiliers exclues du champ de l’impôt.

Dépenses qui ne peuvent pas être attribuées directement (pot C)

Le montant de la déduction de l’impôt préalable doit être déterminé à l’aide d’une clé de répartition fondée sur des critères d’exploitation objectifs (par ex. surface, volume ou autre élément de calcul objectif).

L’art. 30, al. 2, LTVA ne s’applique pas aux ouvrages et objets immobiliers, ce qui signifie qu’il faut toujours procéder à une attribution continuelle de l’impôt préalable.

Dans les cas dans lesquels une attribution des montants d’impôt préalable selon la méthode des trois pots ou une attribution correcte selon une autre méthode n’est pas possible (par ex. parce que l’aliénateur ne connaît pas les détails), l’AFC autorise, pour des raisons pratiques et pour simplifier, une attribution approximative des montants d’impôt préalable en pour cent de la contre-prestation réalisée pour chaque objet (y c. la valeur du sol). Pour les objets déjà vendus, le prix de vente réalisé constitue la base de calcul, pour les objets qui ne sont pas encore vendus, il convient de se fonder sur le prix forfaitaire fixé préalablement.

L’exemple ci-dessous présente l’imposition de différents objets, leur déclaration dans le décompte TVA, ainsi que l’attribution approximative des montants de l’impôt préalable.

Exemple
Lotissement de deux immeubles d’habitations
La société assujettie Immo Constructions SA sise à Yverdon-les-Bains confie la réalisation de deux immeubles d’habitations comprenant chacun neuf appartements en propriété par étage à la société Ingénieurs de la construction SA (entrepreneur total). Les deux sociétés conviennent d’un prix forfaitaire de 12 millions de francs (TVA de 972 000 francs exclue) pour les deux immeubles. Immo Constructions SA a acquis le terrain peu avant pour 4,75 millions de francs. Immo Constructions SA doit définir la date du début des travaux de construction séparément pour chaque immeuble (→ ch. 8.3.5) et déterminer pour chacun des neuf appartements de chaque immeuble s’il s’agit d’une livraison d’un bien immobilier exclue du champ de l’impôt ou imposable.

Dans le premier immeuble, les trois appartements des niveaux supérieurs sont vendus avant le début des travaux de construction pour un prix global de 4 millions de francs (y c. la valeur du sol; 2 millions de francs pour l’attique et 1 million de francs pour chacun des deux autres appartements). Immo Constructions SA propose les six autres appartements à des prix forfaitaires dont le montant total s’élève à 6 millions de francs (y c. la valeur du sol).

Imposition du premier immeuble
Immo Constructions SA doit, dans son décompte TVA, déclarer 3,125 millions de francs au taux normal à titre de livraisons imposables de biens immobiliers (chiffres 200 et 303). Le reste de la somme, à savoir 875 000 francs, constitue la valeur du sol pour les trois appartements et doit être déclaré aux chiffres 200 et 280 du décompte TVA.

Le prix de vente des six appartements restants (6 millions de francs) doit être déclaré aux chiffres 200 (6 millions de francs), 230 (4,5 millions de francs) et 280 (1,5 million de francs) du décompte TVA.

Dans le deuxième immeuble, les cinq appartements des niveaux supérieurs et un appartement peu ensoleillé du rez-de-chaussée sont vendus avant le début des travaux de construction pour un prix global de 6,75 millions de francs (y c. la valeur du sol; attique: 2 millions de francs, les quatre appartements des niveaux supérieurs: 1 million de francs chacun, et l’appartement du rez-de-chaussée: 0,75 million de francs). Immo Constructions SA propose les trois appartements restants pour des prix forfaitaires dont le montant total est de 3,5 millions de francs.

Imposition du deuxième immeuble
Immo Constructions SA doit déclarer 5,125 millions de francs au taux normal à titre de livraisons imposables de biens immobiliers. La valeur du sol des cinq appartements des niveaux supérieurs et de celui du rez-de-chaussée se monte à 1,625 million de francs. La déclaration dans le décompte TVA se présente de la manière suivante: 6,75 millions de francs au chiffre 200, 1,625 million de francs au chiffre 280 et 5,125 millions de francs au chiffre 303.

Le prix de vente des trois appartements restants (3,5 millions de francs) doit être déclaré de la manière suivante dans le décompte TVA: 3,5 millions de francs au chiffre 200, 2,75 millions de francs au chiffre 230 et 0,75 million de francs au chiffre 280.

Déduction approximative de l’impôt préalable grevant les frais de construction des deux immeubles en pour cent de la contre-prestation:

Immo Constructions SA peut donc déduire 516 034.80 francs (53,09 % de 972 000 francs) d’impôt préalable sur les prestations acquises auprès d’Ingénieurs de la construction SA (entrepreneur total).

Par ailleurs, en raison des livraisons de biens immobiliers exclues du champ de l’impôt, il convient de procéder à une correction de la déduction de l’impôt préalable pour l’utilisation de l’intégralité de l’infrastructure. La déduction de l’impôt préalable doit être corrigée du montant de l’impôt qui grèverait la location de l’infrastructure si elle était facturée à un tiers (art. 31, al. 4, LTVA).

Pour le calcul, il faut toutefois savoir si le constructeur des ouvrages et/ou des objets immobiliers confie la réalisation de ces ouvrages et/ou objets exclusivement à des tiers (par ex. en tant qu’investisseur) ou s’il effectue des livraisons ou fournit des prestations de services propres (travaux de construction et/ou prestations de services d’architecte et d’ingénieur). Il faut par conséquent établir la distinction suivante:

• Utilisation de l’infrastructure par des investisseurs: si un investisseur fait construire ou transformer des ouvrages et/ou des objets immobiliers et ne prend à sa charge que les activités de surveillance (surveillance du chantier par le maître d’ouvrage), l’impôt préalable pour la double affectation de l’infrastructure doit être réparti de manière appropriée (art. 68 OTVA), par exemple en se fondant sur la part de chiffre d’affaires réalisé sur la base des livraisons de biens immobiliers exclues du champ de l’impôt et des livraisons imposables (sans la valeur du sol).
  
  Pour des raisons pratiques et pour simplifier, l’AFC autorise également une correction approximative de la déduction de l’impôt préalable. Elle est calculée de manière forfaitaire et représente 0,02 % des recettes réalisées avec les ventes de biens immobiliers constituant des livraisons exclues du champ de l’impôt (sans la valeur du sol). Ce forfait peut être appliqué qu’il s’agisse d’une activité accessoire ou non.

• Si le constructeur/aliénateur effectue lui-même des travaux de construction, il peut corriger la déduction de l’impôt préalable pour la double affectation de l’infrastructure de manière forfaitaire à l’aide d’un supplément de 33 % (art. 69, al. 3, OTVA) sur les impôts préalables grevant les matériaux utilisés ou intégrés lors de ses propres travaux de construction ou de transformation de l’ouvrage et/ou de l’objet immobilier, ainsi que sur ceux grevant les travaux de tiers pour les produits semi-finis (par ex. escaliers préfabriqués).
  
  La preuve de l’impôt préalable effectif imputé à l’utilisation de l’infrastructure demeure réservée (art. 69 OTVA). Il en va de même pour l’entrepreneur qui met son propre matériel à intégrer à la disposition d’un sous-traitant et le sous-traitant utilise l’infrastructure de l’entrepreneur.

• Le constructeur/aliénateur, qui fournit lui-même des prestations d’architecte et/ou d’ingénieur dans le cadre de la livraison d’un bien immobilier exclue du champ de l’impôt, doit corriger la déduction de l’impôt préalable pour la double affectation de l’infrastructure (administrative).
  
  Conformément à l’art. 80 LTVA, la correction de la déduction de l’impôt préalable pour l’utilisation de l’infrastructure (administrative) peut être calculée de manière approximative:

Le montant ainsi calculé doit être déclaré au chiffre 415 du décompte TVA à titre de correction de la déduction de l’impôt préalable (prestation à soi-même).

Le constructeur/aliénateur est libre de décider s’il veut recourir à un calcul propre pour la correction de la déduction de l’impôt préalable suite à l’utilisation de l’infrastructure (administrative). À ce propos, il doit respecter les dispositions contenues aux art. 67 et 68 OTVA (double affectation et résultat correct).

Le constructeur/aliénateur d’un ouvrage et/ou d’un objet immobilier qui effectue des travaux de construction et fournit des prestations d’architecte et/ou d’ingénieur, doit procéder à la correction de la déduction de l’impôt préalable pour double affectation de l’infrastructure comme décrit aux 2^e et 3^e points ci-dessus.