8.2 Principe pour la délimitation entre livraisons de biens immobiliers exclues du champ de l’impôt et imposables
Info TVA par secteur 04 · Industrie du bâtiment
En vigueur · État du 1 janvier 2024
AFC · Info TVA secteur 04 · ch. 8.2 · Français
Lors de la construction d’ouvrages et/ou d’objets immobiliers destinés à la vente, ou de la transformation d’ouvrages et/ou d’objets immobiliers existants destinés à la vente, il convient, lors de l’aliénation, de distinguer entre prestation exclue du champ de l’impôt selon l’art. 21, al. 2, ch. 20, LTVA et prestation imposable en vertu de l’art. 18, al. 1 en lien avec l’art. 3, let. d, ch. 2, LTVA.
En cas de vente d’un bien fonds sur lequel le vendeur réalisera une nouvelle construction ou une transformation (→ ch. 8.3.6) pour lesquelles la conclusion de la promesse ou du contrat de vente correspondant (date déterminante: date de l’acte notarié) en vertu de l’art. 216, al. 1 et 2, CO et/ou d’un contrat d’entreprise (date déterminante: date de la conclusion du contrat) en vertu de l’art. 363 CO intervient avant le début des travaux de construction, on est en présence de la livraison imposable d’un bien immobilier.
Dans tous les autres cas, il s’agit de la livraison d’un bien immobilier exclue du champ de l’impôt.
Les promesses de vente avec paiement d’un acompte de réservation qui ne sont pas conclues en la forme authentique sont sans importance pour déterminer s’il s’agit d’une livraison d’un bien immobilier imposable ou exclue du champ de l’impôt.
La qualification et le traitement fiscal sont identiques lorsque le vendeur de l’ouvrage ne vend pas le terrain mais octroie un droit de superficie à l’acheteur.
[Illustration : dans l’original] | Lorsque le sol sur lequel l’ouvrage et/ou les objets seront construits ou transformés appartient à un tiers ou à «l’acheteur», une distinction entre livraison d’un bien immobilier exclue du champ de l’impôt ou imposable n’est pas à faire. La vente de l’ouvrage et/ou des objets construits ou transformés constitue toujours une livraison imposable d’un bien immobilier. Au sens d’une appréciation objective, il est dérogé à cette règle lorsque le vendeur du terrain (tiers) et l’entrepreneur (entrepreneur général, investisseur) sont des personnes étroitement liées (art. 3, let. h, LTVA). Dans ce cas, le vendeur du terrain et celui de l’ouvrage et/ou de l’objet (par ex. entrepreneur général ou investisseur) sont traités comme une unité et les critères pour la délimitation entre la livraison d’un bien immobilier exclue du champ de l’impôt et la livraison d’un bien immobilier imposable sont les mêmes que si le vendeur du terrain était la même personne que le vendeur de l’ouvrage et/ou de l’objet. Ce n’est pas le vendeur du terrain qui détermine la qualification et le traitement fiscal de la livraison du bien immobilier (exclue du champ de l’impôt ou imposable), mais l’entrepreneur général ou la personne qui réalise l’ouvrage. Les exemples suivants illustrent cette réglementation par le biais de diverses constellations. |
Situation initiale
Marc Blanc (actionnaire principal de l’entreprise générale Blanc SA) est propriétaire d’une parcelle de terrain. L’entreprise générale Blanc SA est une entreprise de construction et elle a l’intention de construire une maison individuelle sur la parcelle de terrain de Marc Blanc. Les conséquences fiscales dépendent du déroulement du contrat.
Exemple 1
Variante 1
Marc Blanc vend sa parcelle de terrain au couple Charpentiers (date de l’acte notarié: 15 septembre 2024). L’entreprise générale Blanc SA conclut un contrat d’entreprise avec le couple Charpentiers (date de conclusion du contrat: 2 octobre 2024) pour la construction d’une maison individuelle sur la parcelle de terrain, que le couple Charpentiers a acquise auprès de Marc Blanc. Les travaux de construction de la maison individuelle débutent le 15 mars 2025.
Conséquences fiscales
Marc Blanc et l’entreprise générale Blanc SA sont des personnes proches au sens de l’art. 3, let. h, LTVA. Bien que l’entreprise générale Blanc SA construise l’ouvrage sur le terrain d’un tiers et exécute ainsi une livraison d’un bien immobilier, en principe imposable au taux normal, il convient, dans le cas d’espèce, d’appliquer les mêmes principes de délimitation entre la livraison d’un bien immobilier imposable et la livraison d’un bien immobilier exclue du champ de l’impôt, que si l’entreprise générale Blanc SA avait vendu au couple Charpentiers aussi bien le terrain que l’ouvrage. La vente de la parcelle de terrain et de l’ouvrage ayant eu lieu avant le début des travaux de construction, il s’agit d’une livraison d’un bien immobilier imposable au taux normal. L’entreprise générale Blanc SA doit déclarer la vente de la maison individuelle comme livraison imposable d’un bien immobilier (décompte TVA; chiffres 200 et 303) et l’imposer. La vente du sol ne fait pas partie de la base de calcul de l’impôt et Marc Blanc doit la déclarer aux chiffres 200 et 280 de son décompte TVA, dans la mesure où il est assujetti à la TVA.
Variante 2 (situation initiale modifiée; dates différentes)
Marc Blanc vend sa parcelle de terrain au couple Charpentiers (date de l’acte notarié: 1er octobre 2024). L’entreprise générale Blanc SA conclut un contrat d’entreprise avec le couple Charpentiers (date de conclusion du contrat: 30 mars 2025) pour la construction d’une maison individuelle sur la parcelle de terrain, que le couple Charpentiers a acquise auprès de Marc Blanc. Les travaux de construction de la maison individuelle débutent le 15 mars 2025.
Conséquences fiscales
Les conséquences sont les mêmes que dans la variante 1, puisque le contrat de vente entre Marc Blanc et le couple Charpentiers a été conclu avant le début des travaux de construction. Le fait que le contrat d’entreprise entre l’entreprise générale Blanc SA et le couple Charpentiers ait été conclu après le début des travaux de construction ne modifie pas le traitement fiscal.
Variante 3 (situation initiale modifiée; dates différentes)
Marc Blanc vend sa parcelle de terrain au couple Charpentiers (date de l’acte notarié: 1er décembre 2024). L’entreprise générale Blanc SA conclut un contrat d’entreprise avec le couple Charpentiers (date de conclusion du contrat: 1er janvier 2025) pour la construction d’une maison individuelle sur la parcelle de terrain, que le couple Charpentiers a acquise auprès de Marc Blanc. Les travaux de construction de la maison individuelle ont débuté le 1er octobre 2024.
Conséquences fiscales
Puisque, dans cette variante, le contrat de vente et le contrat d’entreprise ont tous deux été conclus après le début des travaux de construction, il s’agit d’une livraison d’un bien immobilier exclue du champ de l’impôt. L’entreprise générale Blanc SA doit déclarer la vente de la maison individuelle comme livraison d’un bien immobilier exclue du champ de l’impôt (décompte TVA; chiffres 200 et 230). La vente du sol ne fait pas partie de la base de calcul de l’impôt et Marc Blanc doit la déclarer aux chiffres 200 et 280 de son décompte TVA, dans la mesure où il est assujetti à la TVA.
Exemple 2
Marc Blanc charge l’entreprise générale Blanc SA de construire sur sa parcelle de terrain une maison individuelle, qu’il vendra ensuite avec le sol au couple Charpentiers (date de l’acte notarié: 10 juillet 2025).
Conséquences fiscales
Pour l’entreprise générale Blanc SA, la construction de la maison individuelle constitue une livraison, à Marc Blanc, d’un bien immobilier imposable au taux normal; l’entreprise générale Blanc SA doit la déclarer aux chiffres 200 et 303 du décompte TVA et l’imposer.
Pour sa part, Marc Blanc doit examiner si la vente de la maison individuelle (y c. le sol) a eu lieu avant ou après le début des travaux de construction. Si le contrat de vente a été conclu avant le début des travaux de construction, il y a livraison d’un bien immobilier imposable (sans le sol). Si le contrat de vente a été conclu après le début des travaux de construction, il s’agit d’une livraison d’un bien immobilier exclue du champ de l’impôt (sans le sol).
Exemple 3
Marc Blanc vend sa parcelle de terrain à l’entreprise générale Blanc SA. Celle-ci construit une maison individuelle sur la parcelle de terrain acquise et la vend ensuite, avec le sol, au couple Charpentiers (date de l’acte notarié: 1er janvier 2025).
Conséquences fiscales
La vente du sol ne fait pas partie de la base de calcul de l’impôt et doit être déclarée par Marc Blanc aux chiffres 200 et 280 du décompte TVA, dans la mesure où celui-ci est assujetti à la TVA.
Pour sa part, l’entreprise générale Blanc SA doit examiner si la vente de la maison individuelle (y c. le sol) a eu lieu avant ou après le début des travaux de construction. Si le contrat de vente a été conclu avant le début des travaux de construction, l’entreprise générale Blanc SA effectue une livraison d’un bien immobilier imposable (sans le sol). Si le contrat de vente a été conclu après le début des travaux de construction, il s’agit d’une livraison d’un bien immobilier exclue du champ de l’impôt (sans le sol).