Rapport explicatif

4.2 Abandon de la réduction du montant de l'imputation en cas d'imposition partielle

En vertu de l'art. 12 de l'ordonnance relative à l'imputation forfaitaire d'impôt en vigueur, le montant de l'imputation forfaitaire d'impôt doit être réduit si les revenus provenant de l'État contractant sont soumis uniquement aux impôts de la Confédération ou uniquement aux impôts des cantons et des communes. Cet article est directement applicable lorsqu'une autorité fiscale ne prélève aucun impôt sur le revenu ou sur le bénéfice au cours de l'année fiscale correspondante, alors qu'un tel impôt est dû à l'autre autorité fiscale (par ex. actions gratuites qui ne sont pas imposées à l'échelon cantonal au moment de l'attribution). Il est appliqué par analogie lorsque les procédures d'imposition partielle applicables au niveau fédéral et au niveau cantonal ne sont pas identiques parce que les autorités fiscales de la Confédération et celles des cantons ont prévu des dispositions légales différentes. Dans les cas où le montant maximum doit être calculé séparément pour les impôts de la

Confédération, d'une part, et pour les impôts des cantons et des communes, d'autre part, il faut dans un premier temps répartir les impôts étrangers imputables de manière forfaitaire entre les autorités fiscales (un tiers à la charge de la Confédération et deux tiers à la charge du canton). Il peut s'agir par exemple de dividendes qui ne sont pas soumis aux mêmes règles d'imposition partielle au niveau fédéral et au niveau cantonal (art. 5, al. 4, de

l'ordonnance relative à l'imputation forfaitaire d'impôt). Cette réglementation s'applique aussi aux sociétés à statut fiscal cantonal qui sont soumises à une imposition privilégiée au niveau cantonal et communal (art. 5, al. 3, de l'ordonnance relative à l'imputation forfaitaire d'impôt). Cette réduction est justifiée par le fait qu'il n'y a aucune double imposition si les revenus en question ne sont pas imposés en Suisse ou ne sont pas imposés intégralement par toutes les autorités fiscales. Les contribuables ne bénéficient par conséquent pas d'une imputation intégrale de l'impôt résiduel.

Dans ce contexte, il convient de mentionner l'arrêt du Tribunal fédéral du 9 octobre 2014 concernant l'imposition partielle des dividendes⁶.

La part qui n'est pas incluse dans la base de calcul en cas d'imposition partielle des

dividendes est considérée, en vertu de l'art. 5, al. 4, première phrase, de l'ordonnance relative à l'imputation forfaitaire d'impôt, comme un revenu non imposé sans droit à

l'imputation forfaitaire d'impôt. Dans l'arrêt mentionné, le Tribunal fédéral est arrivé à la conclusion qu'une réduction du montant de l'impôt résiduel imputable dans le cadre de l'imposition partielle n'est pas acceptable, au motif que les dividendes suisses et étrangers doivent être traités de façon similaire en vue de l'atténuation de la double imposition

économique. Or, il y a une inégalité de traitement inadmissible si la réduction du montant de l'imputation d'un dividende étranger du fait d'une imposition partielle entraîne une double imposition résiduelle. L'énoncé de l'art. 5, al. 4, de l'ordonnance relative à l'imputation forfaitaire d'impôt s'oppose à ce principe, dans la mesure où il crée une fiction dans laquelle les rendements de participations partiellement imposés constituent des «revenus non imposés», raison pour laquelle l'imputation forfaitaire d'impôt est exclue. Cette norme est en contradiction inextricable avec le droit conventionnel bilatéral et ne doit pas s'appliquer dans la pratique.

L'ordonnance doit être adaptée à cet arrêt du Tribunal fédéral et la réglementation selon laquelle la part du revenu qui est exclue du calcul de l'impôt sur le revenu en raison de l'imposition partielle est considérée comme un revenu non imposé (et ne peut par

conséquent pas être imputée) doit être supprimée. De cette manière, le texte de

l'ordonnance est adapté à la pratique appliquée actuellement sur la base de l'arrêt du

Tribunal fédéral.

Désormais, l'impôt résiduel doit être imputé intégralement dans la mesure où il n'excède pas le montant maximum ou l'ensemble de l'impôt dû sur le revenu ou sur le bénéfice. Le

montant maximum vise à garantir que les contribuables domiciliés en Suisse qui réalisent