6.10.1 Travaux de construction réalisés par le locataire (bail de locaux bruts)

Le locataire assujetti qui exécute ou fait exécuter à sa charge des travaux de construction sur le bien qu’il loue (bail de locaux bruts; le locataire paie les objets intégrés) peut déduire l’impôt préalable s’il utilise le bien pour une activité entrepreneuriale donnant droit à cette déduction. Cette disposition s’applique sans égard au fait que le bailleur ait opté pour l’imposition ou non. De même, il importe peu que le bailleur soit également l’entrepreneur général qui réalise ces travaux ou les fait réaliser.

La refacturation des coûts de ces aménagements par le locataire assujetti à un tiers (par ex. au bailleur ou, en cas de résiliation du contrat, au nouveau locataire) est réputée livraison de biens imposable au taux normal puisqu’il s’agit de la facturation (totale ou partielle) de dépenses d’aménagement consenties en son temps. Si le locataire précédent a utilisé les aménagements de manière mixte (double affectation), c’est-à-dire pour la réalisation tant de prestations imposables que de prestations exclues du champ de l’impôt, il a également la possibilité de procéder au dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable (art. 32 LTVA). Il en va de même en cas d’utilisation exclusive à la fourniture de prestations exclues du champ de l’impôt et d’une refacturation ultérieure imposable.

En cas de correction de l’impôt préalable (prestation à soi-même ou dégrèvement ultérieur), il convient de tenir compte d’un amortissement de 5 % par an pour le calcul de la valeur résiduelle.

Si les aménagements réalisés sont transférés au bailleur ou au propriétaire sans dédommagement ou si le locataire doit les éliminer à ses frais, il ne s’agit pas là d’un changement d’affectation. Selon l’usage auquel ils étaient affectés, le locataire peut déduire l’impôt préalable sur les coûts de remise en état.

Exemple 1
Le locataire assujetti, Maurice SA, loue depuis le début de l’année 2024 auprès de la société Immo SA, dans un endroit très fréquenté de la zone piétonnière du centre-ville, divers locaux pour ses bureaux (bail de locaux bruts avec imposition par option; durée de location fixe de 10 ans). Les dépenses supplémentaires consacrées à la transformation et à l’aménagement de ces locaux en des bureaux (par ex. dallage du sol, parois supplémentaires, équipements fixés à demeure et installations sanitaires) s’élèvent à 200 000 francs plus 16 200 francs de TVA à 8,1 %. Lorsqu’elle a procédé à ces aménagements, Maurice SA disposait d’un droit à la déduction de l’impôt préalable de 50 % par rapport à la nature des activités entrepreneuriales qu’elle exerçait. Partant, elle n’a pu procéder à une déduction de l’impôt préalable sur ces dépenses qu’à hauteur de 8 100 francs. Toutefois, dès 2029, Maurice SA ne réalise que des chiffres d’affaires imposables, c’est-à-dire qu’elle a droit dorénavant à une déduction complète de l’impôt préalable. Maurice SA peut donc prétendre au dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable suivant:

Exemple 2
Le locataire assujetti, Dupont SA, loue depuis le début de l’année 2020 auprès de la société Immo SA divers locaux de formation et d’enseignement (bail de locaux bruts sans imposition par option; durée de location fixe de 10 ans). Les dépenses supplémentaires consécutives à la transformation et à l’aménagement des surfaces louées en des locaux de formation et d’enseignement (par ex. dallage du sol, parois supplémentaires, équipements fixés à demeure et installations sanitaires) s’élèvent à 200 000 francs plus 15 400 francs de TVA à 7,7 %. Dupont SA utilise ces locaux pour la fourniture de prestations de formation et d’enseignement (non imposées par option et ne lui donnant ainsi pas droit à la déduction de l’impôt préalable grevant les dépenses d’aménagement de ces locaux). Suite à l’expansion de ses affaires, Dupont SA décide, en 2024, de construire son propre immeuble pour y exercer ses activités de formation et de conseil et c’est pourquoi elle désire se «défaire» du contrat de location conclu avec Immo SA. Dupont SA trouve un nouveau locataire (SportMoto SA) qui reprend le contrat de location qu’elle avait conclu avec Immo SA. S’agissant des travaux de transformation et d’aménagement de ces locaux exécutés en 2020 par Dupont SA, il est convenu avec SportMoto SA que celle-ci verse à Dupont SA un montant de 100 000 francs plus 8 100 francs de TVA à 8,1 %. Dupont SA doit imposer le paiement de SportMoto SA, mais elle peut par contre faire valoir simultanément le dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable suivant: