Erläuternder Bericht

2. Teil: Hybride Gestaltungen

Artikel 3 Transparente Rechtsträger

Die materielle Regelung (Absatz 1) dieses Artikels sieht vor, dass keine DBA-Vorteile gewährt werden sollen, wenn kein Staat für seine Steuerzwecke die entsprechenden Einkünfte als Einkünfte einer in ihm ansässigen Person betrachtet.

Grundsätzlich nimmt diese Bestimmung ein gerechtfertigtes Anliegen auf. Insbesondere steuerlich abzugsfähige Zahlungen, die nirgends steuerbare Einkünfte bilden, sollen nicht noch zusätzlich in den Genuss von DBA-Vorteilen gelangen.

Auf der anderen Seite führt diese Bestimmung zu einer ungleichen Behandlung von kollektiven Kapitalanlagen, je nachdem wie das innerstaatliche Recht eines Staates diese ausgestaltet. Schweizerische kollektive Kapitalanlagen werden steuerlich transparent behandelt und hätten keinen Anspruch auf Abkommensvorteile. Dagegen hätten kollektive Kapitalanlagen von DBA-Partnerstaaten vollen DBA-Schutz, wenn sie als eigenständiges Steuersubjekt gelten. Dies auch dann, wenn sie – was üblich ist - keiner tatsächlichen Besteuerung unterliegen. Zudem bestünde die Gefahr, dass Personen, die kein DBA mit der Schweiz in Anspruch nehmen können, durch Investition in eine kollektive Kapitalanlage eines solchen DBA-Partnerstaates ungerechtfertigt in den Genuss von Abkommensvorteilen gelangen.

Mit einer zusätzlichen Bestimmung, wonach die kollektiven Kapitalanlagen nur im Umfang der DBA-Berechtigung der daran beteiligten Investoren als DBA-berechtigt gelten, können die dargelegten Folgen geregelt werden. Eine solche zusätzliche Bestimmung ist indessen im BEPS-Übereinkommen nicht enthalten und kann deshalb über das BEPS-Übereinkommen auch nicht in die Schweizer DBA aufgenommen werden.

Die Schweiz hat deshalb einen Vorbehalt im Sinne von Absatz 5 Buchstabe a angebracht. Damit wird durch das BEPS-Übereinkommen die materielle Regelung von Artikel 3 nicht in die unter das Übereinkommen fallenden schweizerischen DBA aufgenommen. Auch das Änderungsprotokoll zum DBA-GB enthält diese Bestimmung nicht.

Artikel 4 Rechtsträger mit doppelter Ansässigkeit

Dieser Artikel enthält eine angepasste Tie-Breaker-Regel (Absatz 1) für doppelt ansässige Gesellschaften; Gesellschaften also, die gleichzeitig in zwei Staaten nach deren innerstaatlichen Recht steuerlich ansässig sind. Gemäss dieser neuen Regel soll nicht mehr der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung der Gesellschaft das Kriterium zur Bestimmung des Ansässigkeitsstaats für DBA-Zwecke bilden, sondern die zuständigen Behörden der jeweiligen Staaten sollen sich in solchen Situationen bemühen, durch Verständigung den Ansässigkeitsstaat zu bestimmen.

Die Anpassung der Tie-Breaker-Regel erfolgte vor dem Hintergrund der Bedenken vieler Staaten, dass doppelt ansässige Gesellschaften hauptsächlich für Steuerumgehungszwecke verwendet werden.

Zwar ist unbestritten, dass die angepasste Tie-Breaker-Regel ein wirksames Instrument gegen Steuerumgehung darstellt (auch wenn es in solchen Situationen in den allermeisten Fällen um die Umgehung von innerstaatlichem Recht und nicht von DBA-Recht geht). Die angepasste Tie-Breaker-Regel führt aber gleichzeitig zu gewichtigen Nachteilen. Erstens setzt sie doppelt ansässige Gesellschaften einem hohen Doppelbesteuerungsrisiko aus und zwar auch dann, wenn die doppelte Ansässigkeit nicht (steuerlich) beabsichtigt war. Zweitens gibt es zielgerichtetere Methoden zur Vermeidung von DBA-Missbrauch im Zusammenhang mit doppelt ansässigen Gesellschaften. Drittens führt die angepasste Tie-Breaker-Regel konzeptionell zu mehr administrativem Aufwand für die zuständigen Behörden, da jeder Fall in einem Verständigungsverfahren behandelt werden muss.

Die Schweiz hat deshalb einen Vorbehalt im Sinne von Absatz 3 Buchstabe a angebracht. Damit wird durch das BEPS-Übereinkommen die angepasste Tie-Breaker-Regel von Artikel 4 nicht in die unter das Übereinkommen fallenden schweizerischen DBA aufgenommen. Auch das Änderungsprotokoll zum DBA-GB enthält die angepasste Tie-Breaker-Regel nicht.