Erläuternder Bericht

Die Aufnahme von Missbrauchsklauseln in ein DBA hat allgemein den Vorteil, dass die Vertragsstaaten sich zur gleichen Auffassung darüber verpflichten, unter welchen Bedingungen die Vorteile eines Abkommens verweigert werden können. Würde darauf verzichtet, überliesse man die Definition des Missbrauchs je den beiden Vertragsstaaten. Diese könnten dann unter Anwendung ihres innerstaatlichen Rechts einseitig darüber entscheiden, ob in einer konkreten Situation infolge Missbrauchs die Abkommensvorteile nicht gewährt werden. Dies kann zu Rechtsunsicherheit führen. Einer solchen Situation ist die Aufnahme der PPT-Regel in ein DBA deshalb klar vorzuziehen. Die PPT-Regel vermag mit ihrer vagen Formulierung und mit ihren subjektiven Elementen zwar keine klaren allgemeingültigen Kriterien zur Bestimmung von Abkommensmissbrauch schaffen. Die umfassenden Ausführungen und die zahlreichen Beispiele im Kommentar der OECD zum OECD-Musterabkommen geben aber die Leitlinien für die Auslegung der PPT-Regel vor.

Gemäss der zusätzlichen Bestimmung zur PPT-Regel (Absatz 4) werden gewisse Abkommensvorteile gewährt, auch wenn ein Missbrauch im Sinne der PPT-Regel vorliegt; dann nämlich, wenn die zuständige Behörde des Quellenstaats zum Schluss kommt, dass diese Abkommensvorteile gewährt worden wären, hätte die aus Sicht der PPT-Regel schädliche Transaktion nicht stattgefunden. Diese Bestimmung stellt also sicher, dass ein Vertragsstaat bei Vorliegen eines Abkommensmissbrauchs die Möglichkeit hat, zur Bestimmung der steuerlichen Konsequenzen jenen Sachverhalt heranzuziehen, der ohne die entsprechende Gestaltung oder das entsprechende Geschäft vorgelegen hätte. Für die Schweiz ist diese Klausel lediglich deklaratorischer Natur, da die Steuerbehörden solche Vorteile nach ihrem innerstaatlichen Recht auch ohne eine solche Klausel gewähren können.

Bei der entsprechenden Diskussion bei der OECD hatten viele Staaten jedoch darauf hingewiesen, dass ihre Steuerbehörden nicht einfach die Kompetenz hätten, bei Missbrauch dennoch gewisse Abkommensvorteile zu gewähren. Stattdessen müsste der nach innerstaatlichem Recht vorgesehene Quellensteuersatz erhoben werden. Aus dieser Sicht ist die zusätzliche Bestimmung zur PPT-Regel ein Vorteil: Schweizer Empfänger von quellensteuerbelasteten Einkünften aus dem Ausland können damit unter Umständen trotz angenommenen Missbrauchs in den Genuss gewisser DBA-Vorteile gelangen.

Auf der anderen Seite hat diese Bestimmung aber auch Nachteile. Namentlich führt sie zu mehr administrativem Aufwand. Für die Schweiz könnte diese Bestimmung beispielsweise zur Folge haben, wenn die Steuerverwaltung die Abkommensvorteile in einem konkreten Fall überhaupt nicht gewähren würde, weil sie die entsprechende Struktur als missbräuchlich erachtet, dass der Empfänger der Einkünfte an die für Zwecke der Schweizer DBA zuständige Behörde der Schweiz gelangen kann, um von dieser überprüfen zu lassen, ob eine völlige Nichtgewährung der Abkommensvorteile gerechtfertigt ist. Während diese Bestimmung also für den ausländischen Steuerpflichtigen sicherlich zu dessen Vorteil ist, ist es ungewiss, ob auch Schweizer Steuerpflichtige mit Einkünften aus dem Ausland von dieser Bestimmung tatsächlich profitieren. Denn der zuständigen Behörde des Quellenstaates wird umfassendes Ermessen eingeräumt. Sie kann letztlich sämtliche von Schweizer Steuerpflichtigen eingereichten Anträge auf Gewährung gewisser Abkommensvorteile einseitig ablehnen (auch wenn sie jeweils vorher mit der zuständigen Behörde der Schweiz Rücksprache nehmen muss).

Insgesamt ist es deshalb von Vorteil, wenn die Schweiz auf eine automatische und umfassende Aufnahme dieser zusätzlichen Bestimmung zur PPT-Regel mittels dem BEPS-Übereinkommen verzichtet und stattdessen im Rahmen von bilateralen Verhandlungen im Einzelfall entscheidet, ob die Bestimmung in Bezug auf ein konkretes DBA Sinn macht.

Die Schweiz hat sich für die PPT-Regel und gegen die LOB-Regel  weder in einer detaillierten noch in einer vereinfachten (Absätze 8 bis 13) Form  entschieden. Dies aus den folgenden Gründen:

 Erstens mag der Vorteil einer LOB-Regel darin liegen, dass sie auf objektiven Prüfungen beruht und damit eine schärfere Trennlinie zwischen Abkommensmissbrauch und geschütztem Verhalten schafft. Bei einer genaueren Betrachtung ist diese Trennlinie jedoch weit weniger scharf. Denn auch bei der LOB-Regel besteht Auslegungsspielraum, namentlich bei der Anwendung des so genannten Tests einer aktiven Geschäftstätigkeit. Ausserdem stützt sie sich nicht ausschliesslich auf objektive Prüfungen, sondern enthält mit dem so genannten Ermessenstest eine Prüfung, die rein subjektive Elemente beinhaltet.