Rapporto esplicativo

formulazioni dovrebbero consentire di giungere al medesimo risultato. Infatti, nella parte finale del paragrafo 1, la clausola precisa che i benefici convenzionali sono comunque concessi se ciò è conforme all’oggetto e allo scopo delle pertinenti disposizioni dell’accordo fiscale. La clausola contempla così, in linea di principio, anche il caso in cui lo scopo principale dell’accordo, strumento o transazione non era l’ottenimento dei rispettivi benefici convenzionali.

In generale introdurre una clausola antiabuso in una CDI fa sì che le Giurisdizioni contraenti convengano le medesime condizioni secondo cui è possibile negare i benefici previsti da un accordo fiscale. In caso contrario, spetterebbe alle due Giurisdizioni contraenti definire singolarmente il significato di abuso. Esse potrebbero decidere unilateralmente secondo il diritto interno in quali situazioni concrete rifiutare la concessione dei benefici a seguito di un abuso. La prassi descritta potrebbe tuttavia generare incertezze sul piano giuridico, una situazione invece evitabile con l’introduzione della regola PPT nella relativa CDI. Seppure la regola PPT, data la vaga formulazione e i principi soggettivi, non fornisca criteri generalmente validi che consentano di definire il concetto di abuso, le spiegazioni esaustive e i numerosi esempi contenuti nel commentario sul Modello OCSE vengono in aiuto e fungono da linee guida interpretative.

Secondo la disposizione supplementare concernente la regola PPT (par. 4), è possibile accordare determinati benefici convenzionali anche in situazioni di abuso ai sensi della regola PPT, se la competente autorità della Stato della fonte giunge alla conclusione che tali benefici sarebbero stati concessi in assenza della transazione abusiva secondo la regola PPT. La disposizione garantisce dunque che, in caso di utilizzo abusivo dell’accordo fiscale, una Giurisdizione contraente possa adottare i provvedimenti fiscali previsti per la fattispecie che sarebbe sussistita in assenza dell’accordo, dello strumento o della transazione abusiva. Per la Svizzera tale disposizione è meramente di natura dichiarativa, in quanto le autorità fiscali hanno già la facoltà di concedere secondo il diritto interno benefici fiscali anche senza una simile clausola.

Nel corso dei dibattiti in sede OCSE numerosi Stati hanno tuttavia segnalato che le loro autorità fiscali non avevano la competenza di concedere determinati benefici convenzionali in caso di abuso, ma che dovevano prelevare l’imposta alla fonte prevista dal loro diritto interno. In questa ottica la disposizione supplementare concernente la regola PPT costituisce un vantaggio: i beneficiari svizzeri di redditi provenienti dall’estero gravati dall’imposta alla fonte possono quindi fruire di determinati benefici delle CDI in certe circostanze nonostante il presunto abuso.

D’altro canto, la disposizione comporta anche svantaggi perché crea un maggiore dispendio amministrativo. Se l’Amministrazione delle contribuzioni non concedesse i benefici convenzionali in un caso concreto perché ritiene abusiva la struttura in questione, la disposizione potrebbe comportare per la Svizzera, ad esempio, che il beneficiario dei redditi possa rivolgersi alle competenti autorità elvetiche ai fini delle CDI della Svizzera chiedendo loro di verificare se la totale negazione dei benefici convenzionali sia giustificata. Se la disposizione è sicuramente favorevole ai contribuenti esteri, non è sicuro che anche i contribuenti svizzeri con redditi provenienti dall’estero possano trarne realmente beneficio. In effetti, viene concessa piena facoltà discrezionale alla competente autorità dello Stato della fonte che, in ultima istanza, può respingere unilateralmente tutte le richieste per la concessione di determinati benefici convenzionali presentate da contribuenti svizzeri (sebbene debba prima consultarsi con l’autorità competente svizzera).

Nel complesso è quindi preferibile che la Svizzera rinunci a includere automaticamente e integralmente questa disposizione supplementare concernente la regola PPT sulla base della Convenzione BEPS, decidendo caso per caso nell’ambito di negoziati bilaterali se la disposizione sia sensata in riferimento a una CDI concreta.

La Svizzera ha respinto la regola LOB, sia essa applicata nella sua forma semplificata o estesa (par 8– 13), pronunciandosi invece a favore della regola PPT per i seguenti motivi:

 in primo luogo, la regola LOB ha il vantaggio di basarsi su criteri oggettivi tracciando una netta distinzione tra abuso dell’accordo fiscale e casi conformi Tuttavia, un’analisi più attenta rivela che questa linea di demarcazione è molto più labile di quanto possa apparire. Infatti, anche nel caso della regola LOB vi è un certo margine interpretativo, ossia nell’applicazione del test della gestione attiva di un commercio o di un affare, il cosiddetto «active business test». Inoltre non