Rapport explicatif

De manière générale, l'insertion de clauses anti-abus dans une convention contre les doubles impositions présente l'avantage que les États contractants s'accordent sur les conditions qui doivent être remplies pour que les avantages tirés de la CDI puissent être refusés. À défaut d'une telle clause, chacun des deux États contractants pourrait définir lui-même la notion d'abus. Il pourrait ainsi décider unilatéralement, conformément à son droit interne, qu'il y a abus dans un cas concret et, partant, refuser d'accorder des avantages revendiqués au titre de la CDI. Cette situation créerait une insécurité juridique. L'insertion de la règle PPT dans une CDI permet d'éviter cette situation insatisfaisante. Certes, le libellé relativement vague de la règle PPT et la prise en compte de certains éléments subjectifs ne permettent pas de poser des critères de portée universelle permettant de déterminer une utilisation abusive de la CDI. Cependant, l'explication détaillée et les nombreux exemples contenus dans le commentaire du Modèle de convention de l'OCDE constituent les lignes directrices pour interpréter la règle PPT.

D'après la disposition supplémentaire relative à la règle PPT (par. 4), certains avantages des conventions fiscales sont accordés même lorsqu'il y a une utilisation abusive au sens de la règle PPT, à savoir lorsque l'autorité compétente de l'État de la source parvient à la conclusion que les avantages de la CDI auraient été accordés, si la transaction abusive selon la règle PPT n'avait pas eu lieu. Cette clause garantit à un État contractant la possibilité, en cas d'usage abusif de la CDI, de prendre en considération, pour déterminer les conséquences fiscales, tout état de fait qui aurait existé sans le montage ou la transaction. Pour la Suisse, cette clause n'a qu'un caractère déclaratoire car les autorités fiscales peuvent accorder de tels avantages selon leur législation interne même en l'absence d'une telle clause.

À l'OCDE au cours des discussions à ce sujet, plusieurs États avaient relevé que leurs autorités fiscales n'avaient pas la compétence d'accorder quand même certains avantages des conventions fiscales en cas d'abus, mais qu'elles devaient retenir l'impôt à la source prévu par leur législation interne. De ce point de vue, la disposition supplémentaire concernant la règle PPT constitue un avantage: suivant les circonstances, les bénéficiaires suisses de revenus provenant de l'étranger grevés de l'impôt à la source peuvent ainsi bénéficier de certains avantages des CDI malgré l'admission d'un abus.

Cependant, cette disposition présente aussi des inconvénients: elle occasionne notamment un surcroît de travail administratif. Si l'administration fiscale n'accordait aucun des avantages de la CDI dans un cas concret au motif qu’le montage concerné était abusif, cette disposition pourrait par exemple avoir pour effet pour la Suisse que le bénéficiaire des revenus puisse s'adresser à l'autorité suisse compétente aux fins des CDI suisses afin de lui faire vérifier si le refus total des avantages de la CDI est justifié. Alors que cette disposition est certainement à l'avantage des contribuables étrangers, il n'est pas certain que les contribuables suisses bénéficiant de revenus de source étrangère tirent effectivement profit de cette disposition. Une appréciation complète est en effet concédée à l'autorité fiscale compétente de l'État de la source. Enfin, cette autorité peut rejeter unilatéralement toutes les requêtes des contribuables suisses portant sur l'accord de certains avantages de la CDI (même si elle doit consulter préalablement les autorités suisses compétentes).

Dans l'ensemble, la Suisse a donc avantage à renoncer à l'admission automatique et complète de cette disposition supplémentaire à la règle PPT par l'intermédiaire de la convention BEPS et à décider chaque fois si elle fait sens dans une CDI concrète dans le cadre de négociations bilatérales.

La Suisse s'est prononcée pour la règle PPT et contre la règle LOB, tant dans sa forme détaillée que dans sa forme simplifiée (par. 8 à 13), pour les raisons suivantes:

 Premièrement, l'avantage d'une règle LOB peut résider dans le fait qu'elle se fonde sur des contrôles objectifs et trace ainsi une ligne de démarcation claire entre l'utilisation abusive des conventions fiscales et le comportement protégé. En y regardant de plus près, cette ligne de démarcation est cependant beaucoup moins nette. En effet, la rège LOB laisse aussi une marge d'appréciation, notamment lors de l'application du contrôle de l'exercice effectif d'une activité commerciale. De plus cette règle ne s'appuie pas exclusivement sur des contrôles objectifs, mais comprend, avec le contrôle discrétionnaire, un contrôle contenant des éléments purement subjectifs.

 Deuxièmement, la règle LOB ne constitue pas, contrairement à la règle PPT, une clause exhaustive pour prévenir les utilisations abusives des conventions fiscales. La règle LOB n'est pas une clause anti-abus générale (general anti avoidance rule, en abrégé GAAR), mais une